房地產企業土地增值稅管理及籌劃要點

鄔光武

隨著“房住不炒”的長效機制不斷完善，房地產行業盈利能力不斷下降，稅費占房地產項目總成本的比重較高，土地增值稅作為房地產行業的核心稅種，具有稅負重、征收面廣、退稅難、地區差異大，疊加稅務機關自由裁量權的影響，充滿了不確定性和籌劃空間。鑒于這些因素，加強對房地產項目土地增值稅的管理和籌劃便成了房地產企業稅務管理的重點和難點，在這一背景下，本文對房地產企業土地增值稅管理和籌劃要點進行探討分析。

一、土地增值稅主要特點

土地增值稅是指轉讓國有土地使用權、地上建筑物及其附著物并取得收入的單位和個人，以轉讓所取得的收入減去法定扣除項目金額后的增值額繳納的一種稅，目前按照四級超率累進稅率進行征收，據測算普通住宅和其他業態產品毛利率只要達到一定比例就需要繳納土地增值稅。

總體來看土地增值稅主要有五大特點：一是稅負重，稅率最高達60%;二是征收面廣，只要轉讓土地使用權和地上建筑物產權，有一定增值率就需要交稅;三是要預繳，預繳比例從1%-6.5%不等;退稅難，退稅情況與各地財政收入和稅收征管環境有很大聯系;四是地區差異大，稅務機關自由裁量權大，如清算單位和成本費用扣除標準不統一;五是稅收優惠政策有限，目前僅有房地產企業建設普通住宅出售的，增值額未超過扣除金額20%的免征土地增值稅。

二、土地增值稅管理要點

（一）項目獲取階段管理要點

由于房地產項目土地增值稅稅負對整個項目的利潤影響較大，需要根據項目所在地稅收政策準確進行稅費及經濟效益測算，以確定不同方案下土地價格承受區間。

（二）明確土地增值稅清算單位及清算方法

1.土地增值稅清算單位

土地增值稅是以國家有關部門審批的房地產開發項目為單位進行清算，對于分期開發的項目，以分期項目為單位清算。相關文件未明確界定清算標準，各省市清算政策對項目清算單位的標準也不一致，實操中多以《建筑工程規劃許可證》、《發改委立項》、《建筑用地規劃許可證》和《預售許可證》為清算單位，所以獲取項目時一定要明確項目所在地的清算標準。

2.清算方法

不同地區對土地增值稅清算的分類不同，目前主要有二分法和三分法，具體分類詳見下表：

土地增值稅采用分類計算清算的規則，清算單元分類越多，越有可能出現部分清算單元負增值額不能抵減其他清算單元正的增值額的情況，從而導致繳納更多的土地增值稅。分類越少，合并抵減負增值額的效果越明顯。

（三）確定最優的規劃分期方案及業態產品組合

規劃和立項報批階段是土地增值稅籌劃最關鍵的節點，籌劃工作應貫穿到立項階段的每個環節，應以減少項目稅負、提高項目收益為目標，對業態的選擇、業態建筑面積、分期開發、貨值規劃等方面給予合理建議，并進行決策分析。

1.不同業態對稅費的影響

業態的選擇直接關系到所建項目的整體貨值和銷售去化能力，以不同的業態或業態組合銷售、經營，對稅負的影響，尤其是對土地增值稅的影響是不同的，給公司帶來的經濟利益也是不一樣的。

2.住宅類產品的設置對稅負的影響

房企出售普通住宅，增值額未超過扣除金額20%的免征土地增值稅。在項目規劃階段應測算住宅分類對整個項目的影響，并考慮普通住宅對面積、售價、容積率的限制，同時結合稅負、利潤、項目去化等因素，綜合判斷是否享受普通住宅土地增值稅優惠政策，從而確定住宅類產品的規劃設計指標。

3.利用負增值率產品優化土地增值稅稅負

結合當地的清算規則及項目情況，合理利用車位、公共配套等負增值率的特點與高增值的其他同類產品合并為同一個清算項目，使正負增值額相抵進而起到降低土地增值稅稅負的效果，盡量避免極高、極低增值額的分類。

4.合理配置車位類型及數量，減少對土地增值稅稅負的影響

（1）了解產權車位和無產權車位清算政策

有產權車位，建成后有償轉讓的，計算其收入，并且準予扣除其成本、費用，作為開發產品處理。無產權車位主要包括人防車位、無產權的機械車位、無法辦理產權的其他車位等。對于無產權車位，如開發完成后，移交人防辦或移交全體業主所有，大多數稅務機關認可按照國稅發〔2006〕187號文件的規定，作為公共配套設施處理，相關的建設成本在項目可售面積中進行分攤。

由于無產權車位的特殊性，無法按正常的不動產進行對外銷售，目前根據各地的法規和慣例，除個別地方可以辦理分戶產權外，主要采用方式包括：銷售使用權、贈送使用權、移交全體業主所有、自持進行經營等，不同的處理方式，在土地增值稅中的處理也會不同，進而會影響土地增值稅清算結果。

（2）土地增值稅清算時對車位處理的建議

無產權車位的處理方式對項目的土地增值稅影響較大，應提前測算并規劃相應的業務模式。經測算車位的處理方式對土地增值稅有較大影響的，在土地增值稅清算完成前，暫不對外銷售車位的使用權，在項目清算時按符合公共配套要求的方式處理。后期再根據實際情況進行處理。對于部分地區可以通過補交土地出讓價款等方式辦理車位產權的，建議通過補交價款的方式取得車位的產權，并按產權車位對外銷售。

（3）車位管理要點

在實際工作中，需要結合規劃指標及市場銷售情況合理安排車位的種類，一般在達到清算時點時，住宅的去化率較高，車庫的去化率相對較低，而車庫的增值額較低，所以加快車庫去化可有效抵減增值額從而少繳土地增值稅。清算后，若還有較多商業和車庫未售的，為達到高增值額的商業與低增值額的車位能匹配互抵少繳土地增值稅的目的，需測算商業銷售與車位銷售匹配的比例。

5.不同房地產項目分期、業態和產品的增值率不同，合并或單獨清算將影響土地增值稅的適用稅率

各項目應結合當地土地增值稅清算單位的標準，通過測算、對比不同規劃組合下的稅負，結合管理需要，通過測算分析來決定相關規證、備案表是一次整體辦理還是分批辦理，各期都包含哪些業態、產品，從而使各期適用最優的分期和清算方案。

（四）開發預售階段管理要點

在項目規劃階段方案的基礎上進一步降低稅負，提高項目收益，防范稅收風險。重點做好以下幾方面工作：

1.做好合同合約規劃，優先選擇供應鏈融資，做好成本歸集分攤

按測算分析后確定的清算單元合理規劃商務合同范圍及條款。如銷售單價高、增值率高的業態產品需盡量做專屬合同;而銷售單價低、增值率低的業態產品中的專屬合同盡量模糊化，為后面分攤打好基礎。優先選擇供應鏈融資，使利息費用轉為工程成本，利用土地增值稅開發成本加計20%扣除的政策，加大扣除成本。

2.合理確定銷售定價，避免突破臨界值

普通標準住宅的銷售定價應結合普通標準住宅的限價、免征土地增值稅的優惠政策，測算不同價格下對于土地增值稅稅款、項目整體利潤的影響，避免出現超出普通住宅限價和普通住宅增值額臨界點而無法適用優惠政策的情況，從而影響了總利潤。售價調整時應考慮項目清算單位和清算原則，做好產品價格敏感性分析，避免提升少量售價造成普通標準住宅增值率超過優惠稅率，進而增加了稅負，降低了項目總利潤。

（五）竣工結算階段管理要點

此階段項目的總收入已基本確定，而影響項目最終利潤的因素主要是工程結算成本和稅費，這里有個誤區，很多人認為工程結算成本越低利潤就會越高，但工程成本低到一定程度就容易導致普通住宅或其他產品的增值率突破優惠稅率臨界點或升至更高稅率，導致大額土地增值稅支出。這就需要項目公司時刻跟蹤動態成本，并做好各類測算和規劃，如果出現上述情況可通過適當提升產品品質、改善景觀環境、裝飾標準等方式來增加成本支出，適當降低土地增值稅稅負，保證項目總收益最優。

（六）清算階段管理要點

在項目竣工結算數據的基礎上進一步測算、分析和選擇更為有利于降低稅負且可行的方案進行土地增值稅清算，以提高項目收益及資金使用效率，防范稅務風險，并重點關注以下政策。

1.明確土地增值稅應清算與要求清算的具體情況。

2.了解土地增值稅清算政策和執行口徑。如：清算分期標準、成本扣除口徑、普通標準住宅是否可以與非普通標準住宅合并計算、普通標準住宅認定標準等。

3.根據項目各分期清算情況及增值額情況，合理選擇成本分攤方法和成本分攤對象，重點關注土地成本分攤方法，避免因成本分攤方法和成本分攤對象選擇不當，導致稅負增加。

4.明確融資費用的扣除方式，是據實扣除還是計算扣除，一旦確定哪種方式更有利，一定要提前做好規劃和業務安排。

5.合理安排早清算還是延遲清算。通過稅負測算，對涉及退稅的項目，應加快工程結算進度、工程發票收取節奏，盡早啟動清算退稅。對于需要補稅的項目，盡量選擇合并清算，并爭取延遲清算。

三、土地增值稅常見的籌劃方法

（一）充分利用普通住宅優惠政策進行籌劃

要充分利用普通住宅增值率低于20%免稅的優惠政策綜合確定業態和產品方案;必要時可通過提高普通住宅占地面積來降低增值率，使其增值率達到可靠的免稅區間。低毛利項目要少做非普通產品、用足普通住宅優惠政策。

（二）商業籌劃要點

對于商業占比較大或總量較多的混合住宅項目，如商業整體售價遠高于住宅售價時，商業部分能夠獨立建造的，應盡量獨立建造，同時減少底商模式的建造，底商的土地成本絕大多數采用建筑面積法與上面的住宅共同分攤土地成本，容易導致多繳土地增值稅。可采用加大商業直接占地面積的方式，達到降低土地增值稅稅負的目的。

（三）銷售環節籌劃要點

1.銷售定價

價格漲幅區間對稅負有影響，在安排價格漲幅幅度及漲價進度時，需要通過測算的方式來合理確定。避免增加的銷售收入觸發了土地增值稅的臨界點，增加了大額土地增值稅支出，降低了項目總利潤。只有增加的銷售收入超過帶來的稅費成本增加才能給企業帶來正向的利潤。

2.多元化的銷售方式

除正常銷售外，企業還可根據實際情況采取先租后售、長期租賃等銷售方式，根據需要將高溢價產品排除在土地增值稅清算范圍，或將低溢價甚至虧損產品優先納入土地增值稅清算范圍。此外，還可將高溢價貨值、難以去化的商業、車位等產品通過打包、降價等方式銷售給第三方，這樣既可以實現集中去化的目的，又能降低土地增值稅稅負，實現項目快速退出的目的。

（四）配套設施的分期及建設時間籌劃

由于部分配套設施（地下車位、地下室）增值率嚴重倒掛，因此可將本部分配套設施與高增值率業態（別墅、商業等）合并為一期，這樣能有效降低該期整體稅負率。

稅法明確規定配套設施是以實際發生數作為扣除項，因此一般情況下，配套設施應靠前開發建設，這樣有利于其成本在每期產品中均衡分攤，避免造成各期的稅負率不同導致稅負增加的問題。具體在哪期建設配套設施，還應結合每期的增值率情況，如果一期或前面幾期的增值率在不繳或免繳土地增值稅的情況下，在政策允許的情況下，配套設施可以放在后期建設，以節約資金成本。

（五）增加項目開發成本籌劃法

項目銷售的中后期，應及時進行詳細的稅費測算，對于普通住宅的增值率或其他業態增值率面臨土地增值稅臨界點且稅負變動較大時，可通過適當提高建安、園林景觀、裝飾裝修的建造標準和增加配套設施的方式來適當增加開發成本，降低稅負，但前提是增加的開發成本金額要遠比增加開發成本而減少的稅收金額少，從而保證項目整體收益提高。

（六）紅線外成本籌劃法

房地產開發項目土地獲取時，有些地方政府要求配建學校等市政設施，這些配建設施一般建造于項目紅線外。應盡量將要求配建的公共設施在簽訂土地出讓合同中予以明確，作為獲取土地的必要條件，爭取在土地增值稅清算時予以扣除。

（七）竣工備案時間的籌劃

應根據項目實際毛利率與預繳毛利率的高低，籌劃竣工備案證取得時間，以最大限度降低企業所得稅占用資金的時間成本。

結 語

土地增值稅籌劃需要在熟練掌握企業業務模式、開發流程，在充分遵守國家稅收法律、法規和充分利用國家稅收優惠政策的前提下，通過選擇不同的經營、投資、籌資方式和核算方法，通過對經營活動提前安排以達到合理降低稅負，增加經濟效益的目的。籌劃是一個復雜的過程，在兼顧設計、成本、銷售等各方面要求下，對業態、面積、成本、貨值、竣備時間等方面進行調整、對比分析、反復測算，才能找出最適合項目本身的建設規劃和開發方案。稅務籌劃方案必須遵守稅收法規，不得逾越，對存在爭議的稅收政策運用應謹慎處理。