基于平衡計分卡的行政單位績效型經濟責任審計探究

晁毓欣 辛勝入

[摘要]經濟責任審計是中國特色的審計形式。傳統經濟責任審計過多地關注財政財務收支的合規性，難以整體反映領導干部任期的執政績效。本文將績效理念和方法融入經濟責任審計，構建了具有“1+4”結構特征的績效型經濟責任審計模型。“1”是指對廉潔性指標采用一票否決制;“4”是指根據行政單位的職責將平衡計分卡的四個維度進行轉換，建立起由三級指標組成的常規性績效指標體系。該模型被用于實踐并且取得了較好效果。該模型可實現對黨政領導干部履職盡責情況的全面評價，有助于全面落實廉潔責任、經濟責任與績效責任，糾正部分領導干部的短視行為，以進一步發揮審計服務國家治理的基本功能。

[關鍵詞]經濟責任審計? ?績效型經濟責任審計? ?行政單位? ?平衡計分卡

本文系山東財經大學績效管理研究專項“預算績效目標優化及應用研究”的階段性成果。（項目編號JX202105）

一、引言

國家審計是國家治理大系統中內生的、具有預防、揭示和抵御功能的“免疫系統”，是實現國家良治的重要途徑之一（劉家義，2012）。經濟責任審計是我國特有的審計類型，是對黨政主要領導干部和國有企事業單位主要領導人員就其職責范圍內的財政財務收支和相關經濟活動的履職盡責情況進行評價的重要工具，對于強化領導干部管理工作起到重要作用。2018年9月，中共中央、國務院《關于全面實施預算績效管理的意見》指出“地方各級政府和各部門各單位是預算績效管理的責任主體。地方各級黨委和政府主要負責同志對本地區預算績效負責，部門和單位主要負責同志對本部門本單位預算績效負責”，明確了“一把手”的績效責任。2019年7月，中共中央辦公廳、國務院辦公廳印發《黨政主要領導干部和國有企事業單位主要領導人員經濟責任審計規定》指出，經濟責任審計的內容包括經濟社會發展規劃和政策措施的制定、執行和效果情況，重大經濟事項的決策、執行和效果情況，財政財務管理和經濟風險防范情況，民生保障和改善情況，生態文明建設項目、資金等管理使用和效益情況等，將效果、效益作為審計的核心內容。2021年4月修訂通過的《全國人民代表大會常務委員會關于加強中央預算審查監督的決定》要求“審計機關應當按照真實、合法和效益的要求，對中央預算執行和其他財政收支情況以及決算草案進行審計監督”，為績效審計的開展提供了新的依據。因此，在新時代、新發展格局下，經濟責任審計不僅要實現自身內容的拓展，更要追求審計模式的創新，將績效理念和要求融入傳統經濟責任審計，打造績效型經濟責任審計。對此，本文擬將平衡計分卡這一廣泛運用的績效管理工具引入經濟責任審計，以更好地發揮其“經濟體檢”功能，引導領導干部不僅重視財務、業務指標，同時重視能力建設與服務效果，統籌考慮部門單位的短期利益與長遠發展，切實促進國家治理效能的持續提升。

二、文獻述評

（一）績效審計的淵源

從國際審計實踐來看，政府審計主要包括三種類型：一是鑒證財務報表編制是否符合既定基礎的財務審計;二是審查相關活動是否符合法律法規的合規性審計;三是以公共資源運用為對象、以績效評價為手段、以績效改善為目的的績效審計（王會金，2014）。政府績效審計是西方國家在新公共管理改革中為實現公共部門的“良治”而進行的探索。阿瑟·肯特（1948）首次提出績效審計的概念，指出績效審計是對資源利用履行職責的經濟性、效率性、有效性的審計;英國《國家審計法》將績效審計定義為檢查組織為履行其職能而使用所掌握資源的經濟性、效率性和有效性。這一概念通過最高審計機關國際組織發布的《利馬宣言》而得到廣泛認可。

（二）經濟責任審計的內容、職能與特征

經濟責任審計因管理者受托承擔法律責任而產生（Richard Brown，2005），因此，該類審計的內容主要包括會計信息質量、重大經濟決策、內部控制有效性、經營業績和個人廉政方面（烏曉為和金學東，2013）;在部長經濟責任審計方面，何敏飛（2015）建議將財政資金績效作為重要評價對象，以資金使用效果界定部長的經濟責任，防止以問題界定經濟責任的片面性。

新的時代環境下，經濟責任審計的職能需要從最初側重于鑒證職能向鑒證、評價和監督三大職能并重，才能更好地嵌入對領導干部履行職權、服務國家治理的常態化監督（審計署上海特派辦，2019）。

從傳統的受托經濟責任檢查與控制視角進行的審計乃經濟責任審計之“常態”，而領導干部經濟責任審計則是一般意義上的真實性合法性審計與中國特色的績效審計相結合的產物。它以權力運行的安全性為對象，在權力運行制約監督機制上強調對人（執權者）進行的獨立外部監督，在制約監督方向上強調自上而下的監督，在制約監督內容上強調對經濟權力行為的監督（戚振東和尹平，2013;王會金，2014）。

（三）經濟責任審計評價指標體系

評價指標是發揮經濟責任審計職能的基本尺度。已有研究中，廖洪（2000）認為指標體系具有量化考核、統一尺度、規范操作、明確責任的作用，應遵守相關性、可比性、重要性、速度與效益結合、成本效益等原則;阮瀅（2008）構建了由社會經濟總體評價、地方財政預算管理情況、重大決策及經營業務管理、可持續發展能力等組成的指標體系;韋小泉、王立彥（2015）在財政審計的基礎上，采用聚類分析法設計了五大指標（區域經濟發展狀況、地方財政收支狀況、主要經濟決策情況、貫徹執行國家或上級黨委政府制定的政策情況、遵守廉政規定情況）構成的地方黨政主要領導干部經濟責任審計評價指標體系;廖智瑋、袁靜（2020）運用層次分析法構建了領導干部經濟責任審計評價體系;曾星（2021）將“新常態”條件下政府黨政領導經濟責任審計評價指標分為日常行政管理、重大經濟決策、經濟指標與社會發展目標完成情況、廉政自律和經濟發展與環境資源協調五個模塊。

（四）平衡計分卡在經濟責任審計中的應用

作為風靡全球的績效管理工具，平衡計分卡能夠實現財務指標與非財務指標的平衡、長期目標與短期目標的平衡、外部和內部的平衡、結果和過程的平衡、管理業績和經營業績的平衡，將其引入經濟責任審計不僅能夠反映領導干部履行經濟責任情況，而且能夠幫助審計人員抓住關鍵問題并順藤摸瓜找出原因。王學龍等（2010）將其用于國有企業經濟責任審計，構建了財務、客戶、流程和發展四個指標統領的三級指標體系;諶小紅（2018）將其用于企業內部經濟責任審計評價指標設計。不過，上述體系并不適用于行政事業單位領導干部經濟責任審計;顏海娜、鄞益奮（2014）在總結美國地方政府實踐的基礎上，認為平衡計分卡作為集戰略管理、績效管理、組織溝通與公共問責于一體、提升政府績效的有效工具，在公共部門同樣能夠有效發揮作用，遺憾的是，該文未對之進行深入研究。

綜上所述，傳統經濟責任審計的審計內容主要以被審計單位的財政財務活動、經濟指標完成情況、領導干部個人廉潔自律情況為主，對領導干部任期內績效目標的實現情況和經濟責任的履行績效關注不夠;績效審計恰好可以補此短板，與其融為一體后可更好推動政府審計的完善和發展。已有文獻在績效審計與經濟責任審計方面雖然已經積累了不少成果，為后續研究奠定了堅實的基礎;不過，在行政單位經濟責任審計實踐中運用平衡積分卡理念進行的探索還不是太多。 本文將遵循平衡計分卡基本原理，將其關鍵指標引入經濟責任審計，形成具有“1+4”結構特征的績效型經濟責任審計指標體系，以創新審計方式，更好地服務于國家治理現代化建設。

三、績效型經濟責任審計評價體系設計

（一）績效型經濟責任審計的涵義

績效型經濟責任審計（以下簡稱績經審計）是將績效管理與經濟責任審計相融合的產物，是對領導干部任職期間經濟責任履行情況與相關績效實現情況進行的審計。該類審計在傳統經濟責任審計基礎上融合績效審計的優勢，既注重傳統經濟責任審計的全面性，也可體現績效管理的要求，從而實現對領導干部經濟責任和績效責任的清晰界定，是對傳統經濟責任審計的拓展和補充。

（二）績經審計指標設計原則

在指標設計方面，績經審計遵循國際通行的SMART原則：

1.具體性（Specific）：指標內容要具體，不能過于寬泛和籠統，所用概念不易產生歧義;

2.可測性（Measurable）：以定量指標為主;定性指標須可以測度;

3.可實現（Attainable）：指標相關的信息都是能夠獲取，所有指標都可滿足測度和分析需要;

4.相關性（Relevant）：相關指標要與經濟責任審計的目的高度相關，與被審計人員職責高度相關，要能夠全面反映需要關注的信息;

5.時限性（Time-bound）：指標要具有明確的時間范圍。

（三）基于平衡計分卡的績經審計指標設計思想

作為風靡多年的績效管理工具，平衡計分卡從財務、客戶、內部業務流程、學習與成長四個維度對組織績效進行全面考核，并從財務與非財務、內部與外部、無形資產與有形資產、短期目標與長期目標、結果指標和驅動指標之間全方位衡量組織的發展能力。在將其引入公共部門績效審計之前，需要對其四大維度進行適應性轉換。同時，考慮到我國對領導干部廉潔性的高度要求，在經濟責任審計時需要重點考察領導干部個人的廉潔性，評估其在經濟活動中對廉潔自律相關規定的遵從度。因此，在設計常規性績效審計指標之前，必須首先設置領導干部廉潔性評價指標。接下來，本文以某中央直屬單位H局為例，根據上述思想設計績經審計指標體系，將平衡計分卡的四個維度轉換為預算部門關鍵績效指標（KPI），再根據需要對指標進行細分，并將廉潔性指標與4個KPI指標組合在一起，構成具有“1+4”結構特征的績經審計指標體系。

（四）基于平衡計分卡的績經審計KPI指標體系

1.廉潔性。為強調廉潔問題在干部管理中的重要性，本文將廉潔性指標納入績經審計KPI體系。該指標以廉潔問題為考察對象，采用一票否決制，根據審計結果決定是否進入下一階段：如果某領導干部在廉潔方面存在問題，審計工作不再繼續，并移送有關單位做進一步處理。

平衡積分卡是卡普蘭和諾頓為解決傳統的以財務會計指標為主的公司業績衡量方法的局限性，通過對12家代表性企業的案例研究而開發的業績衡量模型。該模型圍繞財務、客戶、內部業務流程、學習與成長四個層面形成了一個衡量系統，反映了短期與長期目標、財務與非財務指標、滯后和領先指標、外部和內部業績視角四個層面的平衡關系。還可以闡明、溝通和管理企業戰略，從而實現了從改良的衡量系統向核心管理系統的躍升。這正是平衡計分卡風靡世界的魅力和原因所在。為了將平衡計分卡用于經濟責任審計，首先需要將其四個維度轉換為績經審計的關鍵績效指標（KPI），再根據需要對四個指標進行細分（見表1）。

2.財務管理。在平衡計分卡中，財務指標主要考察企業的財務管理狀況，包括收益指標、利潤指標等，集中反映股東價值最大化目標的實現情況。行政事業單位實現的效益以社會效益為主，單位主要領導人要承擔相應的績效責任。因此，財務維度主要包括預算管理、資產負債管理類指標：前者重點關注預算編制、績效目標管理、收入、支出預算執行、績效監控、會計核算、專項資金管理、預算調整、績效評價等方面;后者重點關注資產變動、固定資產管理、現金銀行存款管理、債權債務管理、對外投資管理、結轉結余資金管理等。

3.職能履行。在平衡計分卡中，業務流程主要反映了企業內部管理流程的規范化程度。行政事業單位的業務流程體現為部門職能的履行情況，藉此可考察領導干部所承擔的經濟責任和績效實現情況，通過共性指標——重大決策、內部控制、業務管理和個性指標來考察。

（1）重大決策方面：重點考察重大決策內容的完整性合理性、事前績效評估規范性、決策程序的規范性、決策及時性有效性等方面。通過定量和定性分析，重點揭露拍腦袋決策、決策失誤造成的重大損失等問題，界定決策相關責任，提出審計建議。

（2）內部控制管理方面：重點關注內控制度健全性、內控措施執行有效性、審計與檢查問題整改及時性充分性、其他內控制措施健全性有效性等。

（3）業務管理方面：重點關注非稅收入征收管理規范性、建設項目管理規范性、經濟合同管理規范性、政府采購管理規范性等內容。

（4）個性化指標方面：根據被審計單位的職責分別設置，如H局相關單位的臺風防治、港口船舶污染防治、水上輪渡安全管理規范性有效性等。

4.能力建設。在平衡計分卡中，學習與成長維度主要關注企業職工自身的發展對企業的價值和貢獻，以人為本才能實現企業的長足發展。對于行政事業單位而言，事業能否長足發展，同樣取決于單位的能力建設與發展，體現在政治能力建設和人才隊伍建設兩個方面。在政治能力建設方面，需要重點關注黨員發展情況、政治理論學習與培訓情況;在人才隊伍建設方面，需要重點關注人員錄用和初任培訓情況、人員繼續教育情況、人員績效考核情況、文化建設情況等。

5.服務效果。在平衡計分卡中，客戶維度采用滿意度指標衡量。作為履行公共職能的行政事業單位，其主要的服務對象是人民群眾，而單位職工對本單位發展也起到了不可忽視的作用。從這一角度來說，H局的客戶有兩種：外部客戶是人民群眾，審計的最終目標是為人民群眾提供令其滿意的公共服務;內部客戶是其職工，他們對領導能力和事業發展的滿意程度關系著單位的發展。因此，本文將客戶指標轉換為服務效果指標，具體體現在公眾滿意度、職工滿意度兩方面。前者主要從執法質量滿意度、辦事效率滿意度、文明服務滿意度三方面考察;后者主要從領導作風滿意度、單位社會形象滿意度、和諧氛圍滿意度、職工發展滿意度、辦好事辦實事滿意度五方面評價。

（五）績經審計指標權重分配

績效指標的權重設定方法有很多，如賦值法、簡單排序編碼法、德爾菲法、層次分析法和工作經驗法等。本文將4個常規指標總分設定為100分，指標權重采用德爾菲法確定：由相關專家采用背靠背方式填寫調查問卷，專家之間不得直接交流。

首先，邀請6位熟悉H局財務與審計業務的專業人士組成專家小組。之后，向每位專家提供《績經審計指標體系設計征求意見稿》與《指標權重分配意向表》，并附上相關背景資料，請專家提出書面意見并分別賦分。首輪結束后將結果進行匯總整理，并將結果發回專家，再次征求意見;專家將本人意見與匯總結果進行比較，對首次賦值進行調整。如此反復三次，形成比較一致的專家意見，作為最終結果（見表2）。

從專家反饋的最終結果來看，財務管理、職能履行兩大指標合計占比高達70%，依然是績經審計的重點。廉潔性指標不計入總分，“1”表示審計對象任期經濟責任履行方面符合廉潔性要求，可進行常規績經審計;“0”表示審計對象存在廉潔性問題，需要直接移送相關部門，不再開展經濟責任審計。

（六）績經審計指標的評分與分級

1.指標評分方式。

（1）評分標準。績經審計過程中需要通過對三級指標的評分得出一二級指標得分。從評分方式來看，主要根據各項工作的開展情況進行評分：首先對每個三級指標按照工作完成情況確定得分率，再乘以相應權重，得到指標分值。根據以往工作經驗，本文將評分區間設為4級，各級評分標準見表3。

（2）定性指標的計分方式。對定性指標信息的獲得一般采用問卷調查方法，將指標所需信息轉化為具體問題，設置李克特量表;指標得分可采用加權計分法計算：例如，某項指標的滿分（權重）為3分，可設置3-2-1-0四級量表。如果該項指標的滿分為2分，則可設置2-1-0三級量表。

2.指標得分與等級的轉換。在指標得分與等級的轉換方面，本文參照財政部《項目支出績效評價管理辦法》，將上述指標得分劃分為合格、基本合格與不合格三個檔次，轉換方式為：合格（80≤S≤100分）;基本合格（60≤S<80分）;不合格（60分以下或存在廉政問題被一票否決）（以S表示得分）。

四、績效型經濟責任審計模型的實踐運用

（一）案例概況

本文選取H局直屬甲單位原局長經濟責任審計案例（簡稱甲案例，已根據單位保密要求進行刪改）進行分析，以驗證上述績經審計指標體系的適用性。

甲局為中央三級預算單位，執行《行政單位財務規則》和《行政單位會計制度》。按照相關規定和審計實施方案要求，本次審計重點檢查了甲局本級2016年至2018年預算執行、財務狀況和重大經濟決策情況，并延伸檢查了部分所屬單位;同時查閱了該同志提交的經濟責任履行情況述職報告，聽取了甲局現任部分領導班子成員及有關部門人員情況介紹。

（二）績經審計過程與審計要點

利用上述績經審計指標體系，對甲案例各項指標分別開展審計工作。各指標審計過程如下：

1.廉潔性。審計期間，審計組從賬面未發現該同志個人存在違反廉潔自律有關規定的經濟問題，也未收到有關該同志個人廉政問題的舉報。因此可以開展常規性績經審計。

2.財務管理。甲案例中，財務管理維度得分率為86.5%。各指標得分情況詳見表4。

審計發現，甲局扣分主要在兩方面：

首先，“2.1.1預算編制規范性”“2.2.2固定資產管理規范性”兩指標得分率僅為70%，主要問題為：（1）個別項目預算編報不規范。2016年和2017年甲局將個別行政項目列入下屬事業單位預算編報，不符合預算管理的有關要求，涉及預算資金200萬元。（2）甲局將報廢船舶轉讓給所屬事業單位用于經營：2018年下屬事業單位未經批準將賬面價值3000萬元的36艘船出租給所屬公司，收取租金2200萬元;將賬面價值1000萬元的某業務用房交由下屬公司管理并收取使用費。另外，部分資產未辦理產權證書和產權變更手續。

其次，“2.1.3預算支出執行規范性”“2.1.5專項資金管理規范性有效性”“2.2.4債權債務管理規范性”三指標得分率為80%，主要問題表現在：（1）培訓費超預算列支且報銷不規范。2016—2018年預算批復甲局本級培訓費財政撥款預算分別為80萬元、110萬元、100萬元，實際財政撥款培訓費支出分別為140萬元、410萬元、267萬元。（2）基建項目中無預算列支公務用車運行維護費。（3）甲局本級存在超過10年的往來款項掛賬70萬元未及時清理。其他指標未發現明顯問題。

3.職能履行。甲案例中，職能履行維度得分26.3分，得分率88%，屬于合格檔。

審計發現：職能履行方面的主要問題首先發生在指標“3.1.1重大決策內容完整性合理性”，甲局部分事項未按規定履行“三重一大”集體決策程序。如2016年甲局申請調增某工程項目概算90萬元事項未經局黨政聯席會議審議;下屬某分支局2017—2018年預算未經黨政聯席會議審議，因此得分率70%。其次，由于甲局部分內控制度未及時修訂，“3.2.1內控制度健全性”指標得分率80%。其他指標基本未發現問題（見表5）。

4.能力建設。能力建設指標得分率88%，屬于合格檔。

審計發現：二級指標中政治理論學習和培訓情況、人員繼續教育情況存在一定問題，得分率80%。其他指標基本未發現問題（見表6）。

5.服務效果。甲局服務滿意度得分率為97%，屬于合格檔次。審計過程見表7。

五、績經審計的比較優勢

（一）便于區分廉潔責任與經濟責任

績經審計將廉潔性審計作為整個審計過程的前置性環節，將廉潔性作為評價領導干部的首要標準，將廉潔責任視為領導干部必須承擔的首要責任，將經濟責任和績效責任作為領導干部的基本責任。由此可見，績經審計是構建“不敢腐、不能腐、不想腐”的全面從嚴治黨制度體系的重要一環，是服務國家治理現代化的基本工具。

（二）大大拓展了傳統經濟責任審計的范圍

從平衡計分卡的四個維度來看，績經審計對傳統經濟責任審計的范圍實現了不同程度的拓展和創新。

1.財務管理維度保持一致。財務管理是傳統經濟責任審計關注的主要內容;績經審計仍然將其作為關注重點，二者的審計結果基本一致。

2.職能履行維度實現了量化細化和拓展。傳統經濟責任審計雖然關注到大部分職能履行指標，如重大決策內容符合情況、重大決策流程規范情況、重大經濟決策效果、內控制度健全性等，但是很少進行細化、量化分析。績經審計不僅彌補了這一缺陷，而且還加入了個性化管理指標，這些指標成為績經審計關注的重點，體現了績效導向，從而大大提高了經濟責任審計的效能。

3.能力建設和服務滿意度兩維度為傳統審計增添新工具。政治能力建設和人才隊伍的建設是決定預算部門單位可持續發展的基本條件。傳統經濟責任審計尚未關注該內容，績經審計彌補了這一缺陷，把二者作為考核部門單位發展能力的指標。這些指標雖不能直接反映主要領導的經濟責任履行情況，卻是反映部門單位長期發展能力的指標，也是以人為本的管理理念的體現。

滿意度指標同樣是績經審計的新增指標，是績效管理的核心指標，從內部和外部兩個方面綜合評價領導干部的履職盡責績效。

（三）在強調經濟責任的基礎上重視績效責任的履行

績經審計將平衡計分卡所崇尚的“平衡”型績效管理思想與組織所承擔的經濟責任關聯起來，將組織的財務與業務管理、組織自身的學習成長與滿足服務需求的社會責任與領導干部應該承擔的經濟責任融為一體，使預算部門單位的績效責任得到真正的落實，促進“一把手負責制”成為現實。這種審計不僅能夠將組織戰略與部門單位和領導干部個人的短期目標掛鉤，有利于組織成員對其戰略計劃和目標的理解，幫助組織實現其戰略目標，還能夠很好地反映出組織戰略的執行情況，及時發現問題并督促其盡快整改，促進預算部門單位的各項管理進一步優化和完善。因此，與傳統經濟責任審計重點關注領導干部工作的合規性相比，績經審計不僅關注合規性，而且關注其履職盡責的效率和效果，實現了對領導干部經濟責任與績效責任的統籌。

（作者單位：山東財經大學財稅學院? 國家檔案局行政財務司審計處，郵政編碼：250014，電子郵箱：19932532@sdufe.edu.cn）

主要參考文獻

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