淺析“碳中和碳達峰”環境下會計措施與實施

胡芳霞　鄭倩倩

摘要：在國家碳治理背景下，建筑行業迎來了新的挑戰，在經濟效益和環境保護中尋求平衡，朝著碳中和目標前進。建筑行業碳排放有自身的行業特點，碳治理必須有市場化的會計措施和手段，文章簡述建筑企業碳會計及其實施背景，碳排放權的會計確認和計量，淺析碳排放會計信息披露，進而提出碳排放會計實施建議，以期為建筑業碳會計措施與實施提供參考。積極進行碳會計要素的管理;強化管理會計功能促進節能減排;提高財務人員碳會計認知，提高國家碳治理的配合度。

關鍵詞：碳中和;碳達峰;建筑行業;碳會計

隨著社會經濟不斷發展，全球人口增長，國內外學者早就非常關注經濟發展對環境的影響。2020年9月聯合國大會上，中方明確提出“碳中和”這三個字，作為負責任的大國，習近平總書記在會上表態中國要采取具體可行的方法爭取在今后十年內達到溫室氣體排放的峰值，然后再過30年完成碳中和。李克強總理在兩會報告中也多次提到碳治理的概念。在此背景下，一系列的概念被提出，相關的國家政策和制度設計順應時運而生，2021年6月底，中國的碳交易市場正式開市，《京都議定書》于2005年2月生效，起源于彼時的碳市場主張以市場化手段來減少溫室氣體的排放。現在，作為新興的市場，碳市場由三部分組成，分別是碳排放權注冊登記系統、交易系統和結算系統，發電行業第一個被列入全國碳配額管理，這里的發電行業不僅僅包括發電企業，也包含了企業自備的發電廠。建筑行業作為國民經濟的基礎性支柱行業，有多種碳排放形式，產生了大量的碳污染。碳治理環境下，建筑企業如何通過會計措施實現碳排放權的管理，如何進行碳排放權的確認和計量，怎樣披露碳會計信息，這些問題都值得建筑企業進一步思考和落實。從財務角度看“碳中和碳達峰”環境下，國內建筑行業到底應該采取怎樣的會計措施？具體如何實施？

一、建筑企業的業務及其碳排放情況

清華大學建筑學院副院長林波榮指出，共有四個碳排放部門——工業、電力、交通、建筑。建筑行業碳排放形式有三種——直接、間接、隱含，其中隱含排放主要指建材。建筑行業作為高能耗的傳統行業，是基礎性的國民經濟行業，建筑業是碳排放主要源頭，從某種程度來講，建筑業參與碳排放交易是對國家碳中和目標的積極響應。建筑企業主要是提供建筑施工服務，有些屬于清包工，有些包工包料，每一個項目是建筑企業業務的核心元素，建筑行業施工項目有著特定的核算流程，所以建筑公司常常會設項目會計崗位，項目會計以每一施工項目為單位進行成本的核算和歸集，等項目結束進行項目的決算?？偟膩碚f日常費用、施工成本核算是常規工作，一般財務人員需要會同施工管理方按期到工地對賬、財產清查，這些都是傳統財務會計的工作范疇。從微觀上來講，建材制造、項目施工、建筑養護等過程中，建筑企業對其他行業有著隱含的碳排放拉力。

建筑企業有兩大耗材——鋼筋、混凝土，這兩樣主要建材的生產與加工會產生大量的溫室氣體，鋼筋一般和混凝土在一起使用，鋼筋機械性能突出，通過除銹、拉直、縱切、彎曲工藝，在混凝土中承受拉力、彎力、剪力，和混凝土一起廣泛運用于各種建筑結構，這一點在多層、高層建筑中特別突出。然而不管是熱軋、冷軋等不同生產工藝，鋼筋在生產過程中會產生大量的溫室氣體?；炷猎牧陷^多，包括了水泥、外加劑、粗細骨料、粉煤灰等，借助煤礦、天然氣、電力等能源進行生產，原材料在商品砼廠預拌混凝土，然后作為建筑的大宗商品投入房屋的建造，等房屋拆遷了，混凝土便成了廢棄物。從能源的初步生產階段，我們就可以看到，煤炭、液化天然氣、煤氣等化石能源燃燒過程的碳排放不可估量，不同類型的混凝土在配制、澆筑、養護等階段的碳排放也各不相同。為了應對氣候變化，配合國家碳治理政策，關于碳排放相關的工作內容與制度應該逐漸在普通建筑企業明晰起來。隨著碳交易市場的逐步完善，2019年年底國家發布了《暫行規定》以指導碳財務工作，這對穩定市場具有非常重要的意義。

二、建筑企業碳會計及其實施背景簡述

早在2013年，網上就報道方興地產和中節能綠碳完成1000噸碳排放指標的買賣。碳排放交易機制原理在于每家公司都有排放限制，如果實際排放量不到配額，則公司可以向指標不夠的企業銷售過量排放權利。其實碳會計、碳市場、碳審計等概念最早起源于德國，反映了西方國家對氣候變化的擔憂，后相關的思想被美國、日本等國家吸收采用，近幾年中國已經有了日漸成熟的碳交易市場。

目前建筑公司并沒有專門設置專門碳會計的崗位。從中可以窺視到，和碳有關的會計、審計、稅務都是在傳統的財務會計的基礎上增加的新功能。這里的碳會計似乎并非只是財務會計，更多的是環境管理會計，經營管理會計。建筑企業的會計常規工作是核算項目的成本費用，控制稅負率，進行稅收策劃，進行預算管理，控制人工和材料的增值稅稅負，這里財務預算有賴于預決算部門的施工預算。隨著碳交易市場的逐步發展，建筑企業目前在低碳經濟下，建筑業如何進行碳排放權的授予、交易、確認、計量，這是一個亟須解決的問題。企業的碳排放權應該在資產負債表上進行披露，因為碳排放交易權本質上是一項資產。碳排放權作為一項資產，關于它的歸屬方式國內外有三種聲音，即存貨、無形資產、金融工具。對于建筑行業，主要是提供建筑勞務，并非制造企業或零售企業，如果是配額供自我排放的碳排放權應該確認為一項無形資產，如果是投資買賣碳排放權，從中謀取利差價的話則應確認為一項投資性的金融工具。

三、關于碳排放權的會計確認和計量

這里關于碳排放權的確認和計量是一個實際的會計問題。關于碳排放交易計價方式到底選擇哪一種？根據會計計量屬性的特點，選擇歷史成本計價較為妥帖，因為碳排放權類似于一項排污權利，化工企業的排污權一般按歷史成本計價。建筑企業可以類比采用歷史成本計量。《暫行規定》明確了采用歷史成本確認碳排放權，因為如果采用公允價值核算會比較繁瑣，因為有些建筑集團可能會利用這一點來操縱自身利潤，碳排放權的初始計量模式與無形資產等類似，采用歷史成本確認初始價值，若發生減值，那么就可以按照減值的幅度計提碳排放權減值準備，作為碳排放權的備抵科目，期末列示在財務報表中，具體的賬戶有“無形資產——碳排放權”，這個賬戶用來核算碳排放企業購入的權利。

比如購入碳排放權時：借記“無形資產——碳排放權”，貸方為“應付賬款——應付碳排放權”、“銀行存款”等相關科目。如果企業取得先進的碳排放技術時，按公允價值比照取得碳排放權進行會計處理。如果是重點大型企業，政府支持其發展，暫時沒有碳配額，政府會劃撥一部分碳排放權，這就好比劃撥一塊工業用地使用權，如果是取得土地使用權，那么公司財務會確認一項無形資產，對于無償取得政府劃撥的碳排放配額，《暫行規定》指出暫時不做處理，這是例外。

如果建筑企業實際碳排放當量與配額不一致的，就暫時按實際排放核算。實際履行約定按照應付碳排放權的賬面價值借記“應付賬款——應付碳排放權”科目，按碳排放權的賬面價值貸記“銀行存款”，差額記到“公允價值變動損益”科目。

如果建筑企業有多余的碳排放量在碳交易市場上出售，那么就按收到的款項借記“銀行存款”，貸記“無形資產——碳排放權”，差額記到“投資收益——碳排放權收益”這個科目。

建筑企業按照國家規定節能減排，國家核證自愿減排對外部出售，那么就比照在市場上出售碳排放配額的會計處理。

關于稅金的處理，按照稅法規定，借記“稅金及附加”，貸方記到應交稅費的負債科目，對于碳排放超出無償分配的額度時，按政府征收碳稅借方記到“稅金及附加”科目。

月報、季報、半年報等中期財務報告中，需要對超配額排放部分確認為負債。如果碳排放超標，購入配額排放的企業在取得相關配額時應該按所使用購入碳排放履行減排義務記到“營業外支出”。

總的來說，以上的賬務處理是在當下的會計準則、暫行規定指導下作出的，如果準則、規定有所調整，那么企業各項賬務處理應與時俱進，根據新的政策來進行會計處理。

四、關于建筑企業碳排放會計信息披露

碳排放會計信息的披露是將企業的相關環境信息進行報告列示，讓內外部人員看到企業在減排方面作出的努力，看到企業開展經營業務活動過程中有沒有踐行綠色環保理念，是否積極主動承擔責任，參與國家的碳治理行動中。

（一）企業應該采取怎么樣的數據披露形式

關于財務報表中碳排放的信息披露，到底應該怎么披露？是用經濟數字，還是用報表附注的文字形式？如果用的是經濟數字可能就是傳統的財務信息，如果用報表附注，那么就應該從建筑企業具體的業務流程根據碳足跡，披露相關的信息。比如說披露基坑支護、樁基、混凝土澆筑、批灰粉刷等具體項目作業的碳排放情況，這就需要建筑企業財務人員拋開貨幣導向的會計核算，在具體的項目流程管理中追尋碳足跡，然而碳足跡的追蹤是一項專業漫長的工作，只有具備高水平的綜合能力才能在各個環節做到游刃有余。最后需要在整個碳市場的引導下進行碳披露，不過在正式的碳排放信息披露標準出臺前，建筑企業應該提前做好準備，注意自身的業務對環境的影響，并采用合理的方法，兼顧經濟效益與環境效益，也就是說企業在中期和年度的財務報告中，應該充分體現與碳相關的資產、負債和損益。

（二）關于附注列示項目的一些規定

《暫行規定》要求企業處理列示“碳排放權資產”的借方余額（并入“其他流動資產”項目），還有交易金額。企業還應在報表附注中披露為減少碳排放所做的具體措施，分析碳排放具體來源和原因。這樣方便利益攸關者通過財務報告了解企業碳排放的具體狀況，企業也可以更加系統掌握自己碳排放方面的目標和差距。通過分析本期和上期的數據，調整下一階段的減排行動，比如采取購買減排設備，研發減排技術，購入碳排放配額等。由于碳交易市場剛剛起步，碳排放的監管也沒有十分成熟。有關部門對碳排放的監管很大部分要借助于企業自身碳排放的數據，由于企業有自己的碳排放配額，但是碳排放配額的確定和領用并非從當年的1月1日到當年的12月31日，因此與財務年報的時間段有重合但不一致，針對與會計期間不一致這個問題，企業應該單獨列示碳排放的履約明細，將每期的配額和領用、購買情況做一個單獨的列示，統計匯總數據，方便企業自身的數據管理和有關部門的監察。

（三）目前建筑企業碳排放信息披露主動性有待提高

由于碳排放方面的會計信息披露沒有一個明確的會計準則，還沒有具體到每一類企業碳信息披露，這讓建筑類企業缺乏主動的碳披露自覺性，但是大型建筑企業，尤其是上市公司，為體現社會責任感，往往會進行表外補充，披露自身的碳排放情況和減排方面的措施，獨立的碳排放報告書能夠有利于利益攸關方的查閱和了解。大部分建筑企業比較重視業務部門，對于財務這類輔助性部門業務沒有進行深入研究。目前有些建筑企業的財務理念并沒有跟上新思潮，還存在以經濟利益為中心的信息披露模式，企業為了追求經濟利潤，只在傳統的財務報表的內容列示，沒有將碳排放等環境信息列入財務報表進行披露。這一點在我們的炒股軟件上也可以得到印證，我們在同花順這樣的模擬炒股軟件上可以點擊查看上市交易的企業財務報表，目前，并沒有看到有關碳信息的披露，更多的是四表一注（資產負債表、利潤表、現金流量表、所有者權益變動表、附注）的傳統項目，從企業方面了解到目前電子稅務局每期報稅時并沒有要求報送碳排放方面的信息，但是在不久的將來稅務局一定會有所要求。

五、建筑企業碳排放會計實施建議

（一）有條不紊地進行碳會計要素的管理

碳會計包含了碳資產、碳負債等要素，碳會計似乎更偏向于環境財務會計和環境管理會計。這里特別要談到的就是碳排放權，這可以理解為企業的資產，企業可以通過碳排放權的交易獲取經濟利潤，不同地域的建筑企業有不同的碳排放指標，借助碳交易平臺可以實現權利的轉移和資源的平衡，進而達到節能減排的效果，從而實現綠色發展。當然碳會計要素的管理有賴于碳會計方面的法律規范。為了在配額內使用碳排放權，建筑公司往往會采用清潔能源替代傳統的煤炭、天然氣等資源，開發清潔能源能夠有效降低二氧化碳的排放，促進行業結構的轉型升級，加大綠色技術的推廣，在建設集團形成建材、建筑、能源三者有效統一，加強與科研機構的合作，促進科學技術成果轉化成人們日常生活的場景元素，優化碳資產。為配合對于碳資產管理，必須定期披露碳資產負債表，并對報表進行內外部審計。如果小型建筑企業無力進行碳會計資產的管理，那么可以選擇將此業務外包?？傊?，低碳是綠色消費的浪潮下的競爭戰略。

（二）強化建筑企業內部管理會計功能，運用會計方法監督節能減排

在建筑企業業務活動中，我們必須發揮管理會計的監督功能，優化施工流程與工序、流程以降低碳排放。作為基礎性的產業，建筑行業似乎有些粗放，有些項目工序復雜，消耗大量的人工、機具、材料，不同的施工順序和方式所產生的人工費、塔吊、人貨梯等機具使用費，商品砼和鋼筋的成本不同，碳排放也截然不同，比如裝配類型的施工項目應該考慮成本、工期、環境等各方面，從建筑施工模式上進行研究和選擇，基于各種工序流程，在每道工序中嵌入碳排放核算，綜合考慮經濟效益，運用蟻群算法進行求解，優化建筑施工工序和流程，達到帕累托最優，在此過程中必須進行碳會計核算和監督，碳成本管理，預算控制。對于技術進步，已經達到綠色發展的建筑企業，可以考慮將碳排放權作為一項投資，買入或賣出這取決于碳資本的運作和日后企業業務發展的需要。碳會計方面的發展必定要有碳審計的介入，對企業的各項業務活動進行風險的管控，無論什么情況的企業都需要根據自身的狀況建立碳會計技術和方法的改進機制，為經濟效益和節能減排保駕護航。

（三）提高企業財務人員對碳會計核算和監督的認知，提高員工對國家碳治理的配合度

綠色發展離不開廣大的企業和員工，從個人角度看，只有每個人都踐行綠色出行、垃圾分類、廢物回收，我們的社會才能真正實現綠色發展。對于一些污染比較大的企業生產的產品，消費者自發的抵制能促進產業的轉型，同樣對于一些污染較大的建筑耗材和建筑工藝，如果建筑企業從源頭上加以抵制，那么他們便會難以為繼，主動轉型，通過市場的調節實現綠色發展。建筑企業的業務范圍較為廣泛，囊括了建筑施工總分包，建筑材料銷售，土地整治，土石方工程，體育場館設施建設，機械設備租賃，居民房屋拆遷，房地產開發等經營范圍。建筑企業的業務有著分明的工藝和流程，不同的業務有著不同的核算標準和監督方式。對于不同的業務，財務人員應該提高對碳會計核算和監督的認知，在材料和人工購進環節嚴把碳排放標準，努力實現自身的碳排放目標。從另一角度來看，這也體現了主動配合國家的碳治理，與政府一起應對氣候變化。

六、結語

新的發展理念——創新、協調、綠色、開放、共享，成為指導建筑行業發展的基本理念，這也是在黨的十八屆五中全會上正式提出的。對于碳會計這個舶來品，我們還是處在摸索前進階段，缺乏碳會計方面的實施指導，目前各大公司的招聘崗位并沒有特設碳會計，可見，碳會計是基于傳統的財務會計的新發展，目前關于碳資產、碳負債、碳收益方面的會計理論并未完全成熟，普通的建筑公司財務人員的環境會計意識較為薄弱，工作的思維還未能切實有效地轉變過來，畢竟綠色發展是需要犧牲一部分眼前的利潤，普通的中小建筑企業如何才能平衡好經濟與環保，這也是需要后期進一步的培訓和調整。目前最重要的是國家要出臺明確的綠色會計方面準則和實施指導，并組織各地開展文件和政策的學習，選擇試點試行一段時間，及時反饋調整，不斷完善政策制度。無論什么規模的建筑企業都處在百年未有之大變局，建筑企業應該樹立新的發展理念，及時調整各個業務板塊，隨時準備迎接綠色變革。

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（作者單位：金華市技師學院）