會計理論規范與 實證研究范式：比較與反思

葉陳云 葉陳剛

【摘要】近二十余年來， 我國會計理論研究中存在的研究范式偏向性現象及過度“模型化”“數學化”傾向等問題引起了學術界的深度憂慮與反思， 會計領域的學者們也在重新審視我國會計理論主要研究范式存在的運用效應不足之處。 本文基于我國會計研究生態的新時空環境視角， 運用系統化思維、權變發展理論及全視域比較分析方法， 對會計理論規范研究和實證研究方法的基本內涵、運用前提、研究特征、約束因素及其局限性等方面進行較為全面和深入的比對與動態分析， 并對這兩種主要會計理論研究范式變換的本源性問題進行辯證思考與理性剖析。 我國會計理論研究范式運用需順應會計發展的客觀規律及新情境條件， 無縫貼近新時代中國快速變化的社會經濟發展環境對會計理論研究的迫切需求， 學術界應重新認知經典會計規范研究方法在解決前瞻性、全局性和根本性重大會計理論問題方面的核心優勢， 高度重視并賦予其應有的地位， 以進一步豐富和完善我國會計理論研究的方法體系， 為會計學科理論研究框架系統的繼續完善提供富有引領作用的中國會計研究智慧和方案。

【關鍵詞】會計理論;規范研究;實證研究;研究范式;未來趨向

【中圖分類號】F230? ? ? 【文獻標識碼】A? ? ? 【文章編號】1004-0994（2022）15-0061-10

一、引言

人類社會中自然科學和社會科學的發展歷史都已反復證明， 科學理論的產生及突破往往是從探尋研究方法變革與創新開始的， 即科學的研究方法是產生先進理論的先導。 會計學作為兼具理論性與應用性特征的一個學科門類， 其理論研究自然也必須借助于科學、客觀方法的應用與指引才能推動其取得實質性進展。 會計理論的實質是描述社會經濟主體進行會計行為與活動的內在規律性的理性認識， 是人們對會計目標、會計假定、會計概念、會計原則以及它們對會計實務的指導關系所做的系統性說明。 由于會計理論所闡述的是各種會計行為或會計現象之間的邏輯聯系[1] ， 會計理論框架探索、認知和建立過程實際上也就是對特定會計行為或會計現象之間的內在聯系進行觀察、分析和推理的過程， 對會計理論研究進展具有直接的推進作用[2] 。 因此， 會計研究方法的應用及其認知是否適當與科學， 對于會計理論研究質量的高低實質上有著至關重要的影響。

自20世紀80年代以來， 隨著我國政府對外開放戰略決策的逐步實施與市場經濟改革的不斷深入， 越來越多的會計理論研究成果已應用于國民經濟發展、資本市場效率提升及企業管理質量改善之中并發揮了積極且重要的作用。 但是， 與其他社會科研領域的研究潮流類似， 在會計理論研究方法方面也存在著實證研究范式“獨領風騷”“一枝獨秀”“統計顯著性崇拜”等現象， 從而導致會計理論規范研究范式出現日漸式微與頗為單調的非均衡和不協調的局面。 2012年黨的十八大確立中國特色社會主義進入新時代后， 國家政治、經濟、法制、文化和科技等各方面開始進入全面性的新舊動能轉換、戰略目標轉變和管理機制轉型之軌道中， 在加快推動國家治理體系和治理能力現代化的戰略目標引導下， 我國科學界對自然科學和社會科學研究中學術環境、研究風氣、研究思維、研究范式、研究導向和科研成果績效評價內容及方法等問題的認知和觀念也隨之發生明顯的變化， 學術界積極地對經濟管理與會計理論研究中存在的研究范式偏誤與偏向及成因進行重新審視與思考[3] 。 李建軍和尚增健[4] 主張新時代背景下學術界亟需糾正學術研究轉載與論文寫作中“數學化”“模型化”的不良傾向， 從事會計領域研究的學者也開始冷靜思索會計研究范式的演進趨向與內在規律， 并針對我國會計理論研究主要方法的應用路徑與方式及異質性特征進行新的深入研究與多維探索。

2021年財政部在《會計改革與發展“十四五”規劃綱要》中明確指出， 這一時期應當鼓勵我國會計界積極思考并深入開展會計理論研究方法和內容的創新與發展， 產出更多高質量的會計成果， 培育出更多高質量的優秀會計專業人才[5] 。 因此， 基于重新審視未來會計研究的方向、趨勢與路徑， 并積極提升會計理論研究的應用成果與社會效應等目的， 本文試圖在綜述現有研究成果的基礎上， 對我國會計理論研究中應用最多的兩個最具有代表性的會計理論研究范式即規范研究法與實證研究法的基本內涵、研究特征、效應及應用影響等方面的差異進行深入比較和辨析， 并深入審視與反思過去四十多年間我國會計理論研究方法演變過程中暴露出的問題， 從而提出改進方向， 以期能完善和豐富我國會計理論研究方法的框架體系， 努力提升會計理論及研究方法在我國社會人文科研領域中的地位與水平。

二、會計理論研究方法相關研究文獻的綜述與評析

（一）會計理論及其研究方法演進過程的研究文獻簡述

回顧世界會計理論研究的發展歷程， 可以看出， 在1970年之前學者們進行會計理論的主流研究范式主要是規范研究。 按照歸納學派的代表性人物利特爾頓于1940年提出的觀點， 會計隨著經濟環境的發展而處于不斷的發展及演進之中。 那些已經經歷了經濟環境等沖擊、檢驗， 并在實務中得以保留的、形成現行會計理論與方法體系的相關會計理論和方法， 的確有其存在的必然性和合理性。 這也理同生物界的“物競天擇、適者生存”的達爾文進化論思想， 有些文獻將歸納學派的觀點稱為“會計學的達爾文主義者”。

之后， 越來越多的會計學者開始注重定量化的會計理論實證研究， 尤其是在研究金融資本市場價格波動等實務問題時廣泛應用了會計實證研究范式， 逐漸形成了會計學術界的主導性研究范式[6] 。 相應地， 在世界會計理論研究體系中， 會計學者們嘔心瀝血地探索和總結出的會計理論方法也有很多， 既有應用已久的傳統的規范研究方法， 也有20世紀60年代才應用于會計實踐領域的現代的實證研究方法。 比如： 美國會計學家阿哈穆德·貝爾卡奧在其1985年出版的《會計理論》[7] 一書中， 提到了或有事項法、行為法和信息處理法等; 肯·穆爾坎用以構建會計理論的主要方法是實證研究法; 威爾拉克等在《會計理論》[8] 一書中全面應用了科學研究法。 而香港科技大學會計學教授李志文在1995年提出， 現代會計理論的研究方法主要包括實證法、分析法、行為法（問卷調查）及實驗經濟法等。 葛家澍[9] 認為， 20世紀90年代前如同世界其他地區會計研究方法的變化趨勢一樣， 傳統的歸納法和演繹法仍然是我國會計理論研究的主流方法， 之后伴隨著改革開放， 實證研究法才開始逐步應用于我國會計理論研究中。 20世紀90年代初期， 我國《會計研究》等權威財會專業刊物上陸續發表了關于會計研究方法的系列文章， 從而揭開了我國實證會計研究的序幕。

但二十多年來， 關于會計實證研究法和規范研究法孰是孰非的問題在學術界一直看法不一， 說明人們對于構建會計理論的適當方法的認識依然存在迥然不同的看法， 對會計理論研究范式效用與后果的認知尚處在繼續研究與探索之中。

（二）會計理論研究范式運用的研究文獻簡述

與會計規范研究范式相比較而言， 我國會計學者在會計實證研究范式中積極學習借鑒西方實證會計經驗， 結合我國資本市場的實際環境， 引入經濟學理論做研究基礎[10] 。 在運用實證研究范式的過程中傾向于采取數量化可驗證方式深入研究會計人員行為的原因與后果， 提高會計理論的可靠性， 拓展會計研究視角和空間[11] ， 大大提升了會計研究成果的有效性和使用價值[12] 。 實證研究范式使得會計研究成果更具有中立性、可靠性和會計信息的精準性 [13] 。 也有學者認為， 實證研究法是對規范研究法的補充， 在一定程度上彌補了規范研究法的缺陷或不足[14] 。

當然， 會計實證研究法在我國會計理論研究領域的運用因為具體的情景環境與內外部社會及文化環境因素的復雜影響， 確實存在著讓研究者不容忽視的體制性缺陷。 不過， 實證會計在選題范圍上往往具有較大的局限性[15] ， 主要集中于金融證券市場與會計信息質量、企業會計行為、審計收費與市場效果等問題; 而且， 實證會計往往需要研究者事先提出主觀性偏好的假設， 并選擇相關研究變量和依賴所選擇數據的信息質量， 而我國資本市場的信息可靠性不足的先天缺陷嚴重限制了該研究范式的價值[16，17] 。 實證研究范式只是使用有限假設和模型， 使得其定量結論可能存在較大的偶然性， 該研究范式并不能對理論或假說的正確性進行充分的證明， 而且還具有時間上的滯后性[18] 。 蔡春[19] 認為， 實證會計研究者的認知客觀上存在主觀假設和變量取舍的缺陷， 其結果可靠性值得質疑。 因此， 實證研究范式應該與規范研究范式相互補充， 而不應有所偏廢[20] ; 蓋地等[21，22] 也同樣認為， 宜堅持會計理論規范研究法與實證研究法的和諧發展， 切忌偏頗， 應該消除對規范研究法的認識誤區， 實現其本質性的回歸并向系統研究法過渡。

（三）會計理論研究方法體系及其他視角的研究文獻簡述

為了構建與豐富會計理論研究方法體系， 斯科特和索特爾等學者從經濟學法、倫理法、事項法、社會學法等其他視角對會計理論及其應用方法進行了多樣性的研究， 而另一部分學者則從更廣義的角度系統化地審視與反思了會計理論研究方法的變化。 比如， 陳孟賢[23] 認為在我國會計理論研究中越來越重視實證研究方法， 西方會計學者卻存在對實證研究方法的質疑。 西方國家近幾十年的會計研究其實經歷了一個從規范性研究方法到實證研究方法， 再到人文詮釋研究方法的過程。 劉大志和苑梅[24] 回顧了中西方會計研究方法的哲學基礎和歷史演進， 從哲學基礎、科學屬性、經濟環境三方面分析了實證研究范式的缺失， 提出會計理論研究應注重人文詮釋， 重視學術規范建設。 還有些學者則將對會計理論的研究從企業會計一般領域擴展到了企業管理會計實踐研究法、研究生會計教育研究法等其他領域， 深入研究了會計研究方法的應用價值。 孟焰[25] 提出， 應從多學科角度、應用多種研究方法來探討管理會計前沿問題， 并初步構建了包括比較研究、實地研究、調查研究、實驗研究、模型研究、檔案研究、干預研究等在內的多種研究方法組合的管理會計研究方法體系框架。 周齊武和杜榮瑞[26] 認為， 目前的會計研究方法更多的是使用經濟學研究方法， 較少采用行為學方法， 思路單一， 缺少創新。 會計研究方法應向經驗與非經驗結合的研究方法轉變， 并對其進行變遷管理[27] 。

（四）對我國現有會計理論研究方法研究成果的評述

第一， 雖然我國經濟發展條件與環境的改善日益豐富了會計理論研究的內容與形式， 拓寬了會計理論研究的廣度與寬度， 但仍有繼續深入探究之必要。 由上述文獻回顧可知， 各國社會經濟快速發展使會計研究方法的對象及范圍處在不斷演化之中， 會計研究方法的形式與領域亦在不斷變化與擴大， 但會計研究方法的特定對象還不夠全面與系統， 研究視野還較為狹窄， 在快速變化的環境下， 會計理論尚未取得實質性的進展， 會計研究方法顯得過于單一[28] ; 還需對具體研究方法的優劣及適用性與人文性進行研究; 會計研究方法應用多集中于財務會計、教育、管理會計等領域， 有待于在其他實踐領域進行延伸性研究。 關于會計理論研究方法演變的理論基礎、形式與內容等概況如圖1所示。

第二， 我國會計理論研究方法的整體研究已達較高水平， 取得了許多有見地的研究觀點， 形成了大量卓越的研究成果， 仍然有繼續提升的空間。 回顧已有關于會計研究方法的文獻， 總體而言， 我國會計研究方法與范式的研究成果已達較高水平， 但已有會計研究方法的研究主要集中在如何運用規范系統分析方法、實驗研究法等有限的研究方法方面， 說明我國目前的會計理論研究方法在形式上還不夠多樣， 還可嘗試選擇更多不同情境下， 西方會計研究實踐中大量使用過的、實際研究結果比較有效的實地研究法、問卷調查法、模型研究法和實務案例分析法等定量研究與定性研究方法或范式來作為深入研究會計理論及會計思想的方法論， 切實提升我國會計研究學者最需要重視并能有效解決現實會計問題的實際研究能力與水平。

第三， 在我國會計理論研究方法的層次與結構特征等方面， 雖然已經進行了大范圍的科學研究， 但仍需進一步拓展研究空間， 繼續進行深度化的探究與創新。 我國經濟的繁榮與發展推動了會計研究范式的多樣化， 目前理論界對會計研究范式的研究并不多， 通常集中于對會計研究范式特征的一般類比， 以及對中外會計研究法應用進程的簡要分析等方面。 但是， 對于整體會計研究方法架構的研究在認知層次上仍然不夠深入， 對會計研究法的屬性研究也較少涉及， 即對會計理論研究法的分析不夠深刻與細致， 未能系統化分析、思索和發現會計研究方法的研究特性， 并關聯經濟后果、制衡機制或約束因素影響等問題， 確實存在進一步深化研究與創新的空間。

三、會計規范研究與實證研究范式的核心差異比較

（一）會計規范研究法與實證研究法內涵界定的辨析

會計學者在進行會計理論研究時， 主要是從一定的會計目標出發， 基于已知經典理論與共識， 從大量個別的事物中歸納一般的現象， 識別其中的普遍性規律， 進而演繹、推論和描述出另一個相關結論與共性特征， 并進行總結與推廣。 此處所提到的會計研究中經常遵循的“由己及人”的研究方式就是會計規范研究法， 亦稱描述性方法。 其核心是運用演繹法進行邏輯推理， 是強調事物理論屬性的一種定性描述方法。 會計理論規范研究范式本質上要求會計理論研究者必須堅持運用準確規范的專業術語、平實客觀的詞語和邏輯嚴密的語法句式， 進行闡述、論證、推導、歸納、概括和總結， 客觀、真實、準確地認識和感知會計實務現象及經濟活動背后的規律和路徑。

而會計理論實證研究法則是會計學者用來探究宏微觀經濟與財務行為中的原因、動力及其結果以解釋各因素的相關性等問題， 是為了進一步驗證因變量和自變量之間的內在關系及成因， 他們認為實證研究方法的變量及其結果定量化的研究過程及結論， 遠比會計理論規范研究方法更有說服力。 因為， 在會計理論形成初期， 方法論并不成熟， 人們通常稱其為描述性方法或描述性會計理論。 有研究者認為， 應堅持對實際調查或實務中的客觀數據進行檢驗， 排斥非理性的、功利性的主觀價值判斷， 因此， 由此所形成的實證會計往往只能檢驗特定假設和情境條件下的特定變量之間的相關性及其影響， 研究結論解釋的范圍有一定的局限性， 難以對更廣泛范圍內的會計現象與問題進行說明。 20世紀60年代以后， 隨著實驗技術和數理統計等方法在會計領域的廣泛應用， 會計理論研究的方法論也更趨完善， 并形成了現在的會計理論實證研究法， 該方法的核心是運用歸納法和數理統計等工具驗證會計理論的推論正確與否。

因而， 二者均是會計理論研究的重要方法論， 有著不同哲學分析基礎與局限性， 均是認知客觀世界的外在表達形式。

（二）會計規范研究法和實證研究法應用前提的異質性比較

由前面的相關文獻綜述可知， 會計規范研究法和實證研究法實際上存在不同的研究基礎或前提條件。 筆者認為， 會計規范研究法的首要理論基礎應該屬于社會科學領域的人文理論哲學思想。 自然界中的定量化和固定結構關系與實證研究范式相近， 因此， 實證研究范式適合于對具有自然性的事物與機械性的行為進行定量化研究[29] ， 但不太適合對含有復雜化人類情緒因素的社會學行為進行研究。 因為， 難以對人的心理活動和社會性群體行為進行固定性結構的假設， 且這些活動和行為實際上也不存在一一對應的因果關系， 需要加入更多相關因素和其他社會學研究方法進行探索。 而且， 規范研究方法確實應該以經濟學作為其理論研究基礎， 如屬于經濟理論早期階段的福利經濟學、穩健與激進的制度經濟學和主流經濟學的主張和發展應當運用規范研究范式。

不過， 實證研究理論認為， 企業在市場中的微觀行為往往難以具備普遍適用性的特征要求， 個性化現象比較明顯， 存在大量的假設， 如模型構建、數據檢驗和結論解釋等行為。 實證研究范式在資本證券市場中進行理論研究時通常需要具有厚實的理論研究基礎， 比如以企業理論和交易成本理論及其經典經濟學理論作為解釋依據和推導的前提， 指導會計行為的會計準則制定的原因中往往有利益集團影響的影子就屬于此[30] 。 因此， 采用實證研究法時必須重視探究其理論基礎即現代經濟學的契約與交易成本理論及新古典經濟學中理性經濟人理論的厚度。 顯然， 無論是會計理論規范研究法還是實證研究法均離不開相關經濟理論作為研究基礎， 二者之間并不必然是非此即彼的關系， 而是相輔相成的關系。 我們還必須認識到， 實證研究法的自然科學屬性與會計學的社會科學屬性事實上存在不可兼容性， 因此過分偏愛規范研究法和實證研究法中的任一方均不夠縝密，屬不夠理性之舉。

（三）會計規范研究法與實證研究法研究特征及約束因素的差異解析

從抽象角度看， 會計規范研究法實際上強調的是其研究對象應該是如何運行的， 而并不關注該對象如何去運行的數量特征。 相應地， 該研究法的基本流程是： 首先提出既定會計導向與目標; 然后進行演繹、分析和推導; 最后歸納得出預期結果。 因此， 常常會運用較單一的邏輯推理方法， 去主觀判斷并確定會計行為或會計現象的內在屬性是其重要研究特征之—。 不過， 由會計規范研究法形成的相關會計理論的抽象性目標雖基于復雜環境和人們行為的影響， 但是需要遵守行為邏輯與規律。 任何理論推導都不能離開實踐的檢驗， 因為實踐是檢驗真理正確與否的唯一標準。 很多會計學者比較認同的一種說法就是， 沒有財務會計實踐檢驗的會計理論是空洞的理論， 反之， 沒有會計理論指導的會計實務往往是盲目的實踐活動。 因此， 利用會計規范研究法推理的相關研究結論雖具有邏輯性但缺乏可驗證性， 在研究特征上缺乏充分的嚴密性和客觀性， 不夠嚴謹和科學。 由此可知， 影響會計規范研究法效果的主要因素包括： 研究者的研究背景、會計行為偏好與傾向性、邏輯推理過程的嚴謹性、論據資料的充分性、研究目標的層次性與前瞻性以及推理歸納過程表述方式的客觀性等。

實證研究者則認為， 會計規范研究法推論出的結論之所以受到部分學者的質疑， 是因為他們認為該方法無法對其結論進行定量分析和客觀準確的認定， 而且從會計方法角度看也是不完美、不全面的。 因此， 有學者就認為由規范研究法描述出的會計理論的可靠性程度較弱， 在方法的可信度上不如實證研究范式令人信服。 與規范研究范式相比， 實證研究范式以客觀環境與條件為對象， 通過量化數據進行計算并驗證因素之間的相關性， 其研究結果更準確、更客觀， 具有邏輯理性嚴謹、數學統計方法精密的優點， 但是其理論卻簡單膚淺、充滿猜想性。 不過實證會計理論并不試圖對會計實務進行限定， 而是著重解釋和預測會計實務。 會計學上開展實證會計研究的目的在于使會計理論更具可靠性與實用性， 因此實證研究適用于具有探索性和確認性的所有會計學領域。 由于直接對會計理論加以實證是相當困難的， 因此， 一般做法是先根據會計理論進行合乎邏輯的預測， 再對其進行檢驗。 其目的是檢驗特定會計行為與既定結果的客觀性， 說明已經發生了何種狀況， 而不是提出某類會計行為將來是否應該如此。

不過， 近些年來， 會計理論實證研究法雖然提出了一些假設并得到初步的證實， 研究成就似乎是令人鼓舞的， 但該研究方法因受到主客觀因素的約束也確實存在一些不容忽視的局限性。 除了已有文獻提到的局限性， 筆者認為其局限性還包括以下幾點： 研究對象概念難以界定; 相關變量內在影響難以認定; 研究結論代表性難以確定; 實際會計問題難以解釋; 研究結論無法被證實和推廣; 等等。 基于這些局限性， 到目前為止， 即便是西方會計學者也仍然無法把實證會計理論及其研究方法上升到一個具有更廣泛的適用性和更加系統化的整體性特征的科學理論研究范式與途徑的新高度。 概括而言， 筆者認為會計實證研究法的約束因素主要包括： 一是研究者的研究動機與壓力感知程度、會計相關學科研究問題的認知理解程度、對會計研究對象內涵的界定是否準確; 二是會計理論研究者的實證研究基礎與能力， 即研究者的數學、統計學和計量經濟學等學科專業知識的扎實程度、模型研究的功底和變量選擇適當性等主觀性因素， 以及會計現象的社會經濟發展形勢及背景、資本市場的繁榮程度、國家會計主管部門的會計實踐規制完善程度、研究數據來源充分性與獲取途徑的可靠性; 三是研究缺陷可彌補性; 四是研究結論的可解釋性和啟發性等客觀性約束因素[31] 。 因而， 需要研究者在實證研究過程中， 注意考慮和解決這些實證研究法的制約因素， 盡量采取其他可替代方法來避免研究缺陷與不足， 以使得會計理論的研究范式選擇更具客觀性和可行性。 關于會計理論規范研究法和實證研究法的研究特征與約束因素之差異比較概括內容如圖2所示。

（四）會計規范性研究法與實證研究法研究程序的工作內容比較

規范研究法與實證研究法在特征上的另一個重要差異是， 不同會計及財務領域的實際研究工作程序或操作步驟不同。 會計規范研究范式一般包括如下程序： 首先， 確立財務會計研究目標; 其次， 選擇會計對象的研究假定; 然后， 派生出相關會計行為應持有的基本原則; 最后， 發展能運用于指導會計實踐的具體會計實用理論。 因而， 由目標程序制定的會計理論框架很明顯地表現出上述程序中的邏輯過程， 即“會計假設——會計原則——會計分析——會計理論”。 這些程序可概括為三個研究層次： 一是提出問題， 即針對會計實務提出研究目標， 確立相關論點; 二是分析問題， 即收集、分析資料， 整理與分析論據; 三是解決問題， 即綜合、概括形成結論與理論。

而會計實證研究范式的一般程序是： 首先， 確立具體研究對象， 并尋找相關支持理論; 其次， 選擇研究現象的可度量變量， 提出研究假設或命題， 并使相關假設或命題成為可操作化工具; 然后， 積累數據樣本資料， 用數學和統計方法對處理數據進行分析、驗證或否原定的假說或命題的真偽; 最后， 歸納研究結論與提出政策建議。 這些程序也可概括成三個研究層次： 一是描述現象; 二是解釋因果關系; 三是預測未來。 不過， 這種抽象和狹窄的研究程序常常使得既定定量研究的相關理論與個體客觀實務真實情境的變化相脫節， 并不一定能適用于更廣泛的會計實務行為和結果。

由上述兩種主要會計研究范式的不同工作程序可以看出， 會計規范研究范式主要通過演繹與歸納從抽象目標到具體對象的會計理論， 并以此推導結論去指導會計人員的行為; 而實證研究范式旨在運用真實數據資料及其他數量經濟模型等實證方式來進行變量界定、理論假設、過程運算以及結論驗證， 客觀地論證某一會計理論假定在一般會計行為中的相對或近似正確性。 前者的目的在于創建與形成會計現象背后的理論， 后者的目的在于檢驗和修正既有理論與假設的適當性。 二者各具特色， 但是也存在性質上的相通之處， 因而需要研究者根據研究問題與目標的客觀情況加以把握和使用。 兩種研究范式的程序異同性比較具體如表1所示。

四、對我國會計理論規范研究與實證研究范式演進動向的辯證思考

正如西方會計學者Laughlin所言， 一項研究事項通常需要先有明確的基礎與方向作為研究的框架指引， 后有量化程序與技術方法將結論具體化。 當前我國學術界認同并積極推崇會計定量研究范式， 其主要原因在于定量化的實證研究符合精細化的特征與要求， 但是理論鋪墊不夠， 其研究結論有時缺乏充分理論支撐和代表性指征， 因此， 有會計學者就認為注重數量推理的實證會計研究的結論易與實務脫節[31] 。 筆者認為， 只有客觀辯證地認識實證研究和規范研究的內在性質， 綜合各種研究方法， 兼容并蓄、揚長避短， 為不同性質的研究問題尋找相匹配的研究方法， 避免陷入極端而最終失去會計研究法的本源價值， 才是未來會計研究實踐應有的科學思維和正確方向， 也是本文探索問題的關鍵所在。

（一）對已有西方會計理論研究基礎方法的正確認知

依據對會計史的考證， 1960年之前西方會計研究主要是以規范性研究為主流范式， 之后英美社會科學理論的著名“正統共識”（實證主義、功能主義和工業社會理論等）開始成為實證性研究的依據。 相應地， 20世紀70年代實證會計研究才開始在西方世界被廣泛提倡， 但同時西方社會科學界出現“正統共識瓦解”的大地震， 更多的傳統研究方式開始重新復蘇與興起， 包含人文和社會學思維的會計研究思維又開始出現在人們的視野里， 但是會計研究并未發生同步性的變化， 會計實證研究范式依然居于主導地位[32] 。 二十年之后， 西方會計研究范式的趨勢才開始變化， 融合傳統特色的規范研究法又重新在會計理論研究中得以回歸。 而此時會計研究范式才開始成為我國會計理論界推崇的主要研究模式， 會計實證研究牢牢地占據主導地位， 其中檔案式研究被廣泛采用[33] 。

顯然， 我國本土會計理論研究者在從事會計理論研究時如果不加分析地采取“拿來主義”單一化思維， 過于注重實證化程式， 就可能會拋棄寶貴的傳統會計研究基礎， 重蹈他人的覆轍， 必然造成我國會計理論研究長期落后的“尷尬”“無奈”局面， 這種非此即彼、零和式、極端化的研究方法模式不應當是理性會計研究者應有的研究思維和態度。 此外， 1995年以前西方國家的一些知名會計學者就已經意識到會計研究存在以下問題： 與許多其他專業學科不同， 會計學術研究很難引領會計實踐或政策制定， 往往嚴重滯后于經濟發展環境的需求。 因此， 會計理論研究范式需要緊密聯系現實研究選題的相關性， 如Swieringa[29] 認為， 研究者應該在會計研究和會計實踐之間建立更密切和更相關的聯系， 需要注重在專業興趣和學術興趣之間保持適當的平衡。

（二）對我國會計理論研究方法適當選擇的理性認識

由前文可知， 過去不少學者認為會計規范研究法與實證研究法之間存在迥然不同的實質性差異， 但事實并非如此， 二者雖然存在一定的顯性差異， 但真正的差異在于對世界本源的認知（直覺認知與確證認知）差異， 而非表達形式上的差異， 最終應當是殊途同歸， 本質上都是在認知未知世界， 具有致力于適當表達事物的本源或普遍性， 只是采用了不一致的研究過程、形式和元素， 并不存在純粹、對立的規范研究法和實證研究法。 因此， 二者對會計理論的研究與發展而言都是不可或缺、極為重要的方式與手段。 蓋地等[21，22] 認為， 會計研究者對這兩種研究范式不應堅持非此即彼的偏激觀點， 研究方法需要與內容相匹配、相適應， 遵循科學研究的客觀性和真實性行為準則。

因此， 筆者認為， 未來我國學者對會計理論研究方法思考的重點在于， 積極消弭人們對規范研究法和實證研究法是相互對立的慣性思維或認識誤區， 以認知會計活動和行為的本質特征為研究前提和導向， 依據研究對象的性質與特征和研究者的認知能力與條件等關聯因素， 選擇適當的研究范式表達研究信息。 具體而言： ①應該區分與確定研究對象的適當性， 力求排除研究方法主觀性的價值判斷; ②以規范會計標準客觀影響效應為預期目標， 通過確立正確的價值觀和符合邏輯的思維方式來豐富會計理論研究框架， 并以可靠的經驗數據或事實來檢驗， 從而獲得新的結構突破和科學認識的發展; ③應更廣泛地吸取會計發展水平較高國家和地區的高質量會計研究方法范式與成果， 且注意融入更具理性和價值的人文哲學思想， 以科學性、客觀性和系統性的研究特色促進我國會計理論研究的健康發展; ④必須堅持重視會計研究的學術規范建設， 嚴格遵循科學研究程序的內在規律， 按規范的學術研究要求正確表達會計理論研究成果， 逐步擴大會計研究成果的社會影響效應， 以便能夠更好地指導我國會計研究實踐; ⑤規范研究法與實證研究法應向經驗研究方法與非經驗研究方法的方向進行歸集和整合， 積極主動地對會計研究方法實施變遷管理， 以此為基礎， 構建出更加完善的會計理論體系用以指導我國日益豐富的會計實踐。

（三）對我國會計理論研究方法應用依據與趨勢的客觀判斷

近些年來， 緊密地結合我國當前比較復雜困難的現實經濟情況和各階層經濟利益差距加大及其深層矛盾加劇的社會環境， 我國的會計理論研究方法方面的專家們在國家財政機關的組織領導下， 應適時、適度地借鑒國際會計準則的合理內容與嚴謹科學的研究范式， 以法制化、程序化、科學化、情境化和效用化的思維推進會計研究技術工具及方法的應用與發展， 提高會計研究的實用價值。 其實， 實證研究范式的長處是傾向于先確定具體對象， 然后細化描述研究現象， 繼而提出研究假設， 再利用數學模型和數據驗證， 最后解讀研究結果與提出建議， 但該研究范式往往難以回答 “會計行為發展變化的真實本質原因與特征是什么”等重要的大范圍、根本性、思想性課題。 不過， 會計研究者在會計理論研究中如果注意學習和吸收人文哲學等社會科學思想， 善于利用研究者長期的理論積累、深厚的研究功底、敏銳的洞察力、嚴密的邏輯思維能力和系統的分析能力， 針對會計活動與現象細致、精益化地深入探究、闡釋、分析、說明與總結相應的會計現象背后隱藏的規律性認識問題， 尤其是在解決前瞻性、戰略性、全局性和本質性等重要重大理論問題方面， 會計規范研究法比實證研究法的成果更具優勢， 具有持久性和廣泛實踐意義的理論借鑒價值。

再從我國的會計發展歷史來看， 也是如此， 引領我國會計理論發展潮流的一些著名會計大家如葛家澍、楊紀琬、楊時展、閻達五、李保震、谷琪、婁爾行、余緒纓、郭道揚、于玉林、蓋地和方正生等教授， 以及其他積極活躍在我國會計學術界的多位財政部會計名家， 他們的豐碩會計研究成果多是以規范研究方法形成而著稱于世， 在如今中國社會科學引文檢索與引用率排行榜上常常還是名列前茅， 他們的許多研究思想、理念和思維常被引用、借鑒與傳播。

（四）認清會計理論研究范式演變中主流會計理論傳播媒體承載的關鍵性中介驅動效能

近四十余年來， 作為我國會計理論傳播的重要渠道與方式， 高水平會計期刊為更廣大會計理論研究讀者提供的主要會計研究成果的比重已經發生顯著變化。 以我國權威性會計期刊《會計研究》為例， 20世紀80年代每月發表的論文主要是規范研究范式的成果， 之后逐漸調整為近九成發表論文均采用“模型構建+數據分析”的定式化會計實證研究范式， 這一現實情況已經說明， 我國會計理論研究范式的變化與主流高水平期刊、財經出版社等會計專業信息社會平面媒介的接受、發表和傳播的傾向存在密切的聯系。 根據群體動力理論的創始人德國心理學家庫爾特·勒溫于1944年發表的觀點， 個人組成群體的心理與行為決定于內部需要和環境的相互作用， 被主流社會環境認可程度可以驅動群體行為的前進方向。 2019年美國會計學家斯科蘭德認為， 現有會計期刊評審和發表過程是導致會計學術研究在實務和政策方面影響力較弱的重要因素。 其中， 會計論文作者的研究方法是否是采用主流的實證研究范式往往是被匿名審稿人是否接受的關鍵原因之一。

因此， 會計理論研究范式的未來演變豐富化的趨向在較大程度上取決于我國高水平會計期刊傳播理念和思維導向的轉換與調整。 令人鼓舞的是， 目前我國會計理論界已開始有越來越多的學者正在從崇尚會計實證研究范式的熱潮中清醒地認識到， 未來我國會計學術界在探索會計理論過程中， 高水平學術期刊發表論文時應摒棄過度偏重實證研究方法， 需要前瞻性地預估會計理論與實務演進大趨勢， 在具體會計研究方法的選擇上應該更加科學與理性， 密切關注我國改革開放和經濟社會發展形勢， 以是否能夠有效分析和解決當前我國火熱的社會改革發展實踐中涌現出的眾多會計熱點問題與難題作為會計研究理論范式應用的起點， 促進會計研究范式選擇與應用方面能夠權宜相變、量體裁衣、有所側重， 做到會計理論研究方法與內容的相得益彰、協調統一。

五. 研究結論與啟示

通過前文的比較研究和分析可知， 過去一個多世紀以來， 有關會計理論研究方法的選擇與應用以及人們對其研究影響效果優劣的認知或爭議均經歷了一個比較漫長的發展階段， 該階段既是一個不同會計理論研究范式思潮輪番流行與逐步演進的過程， 也是一個社會科學、經濟管理理論與社會經濟乃至文化環境等多元因素的影響下， 由不同學派的會計研究學者在會計理論研究應用方法選擇過程中不斷識別、辨析、碰撞、吸收、消化和相互融合的過程[33] 。 本文關于我國會計理論規范研究法與實證研究法的比較探究及反思的相關研究結論可概括如下：

第一， 在會計理論研究發展進程中， 我國會計理論研究方法的流行與應用側重點存在著一定的客觀運行規律。 首先， 歷史地看， 會計理論新方法的流行主要出現在經濟發達的時代; 其次， 從傳統規范研究方法轉向多樣化的實證研究方法與所在地經濟發達程度存在明顯依存關系; 再次， 會計理論研究方法流行趨勢的變化與所在地會計研究學者的研究基礎、研究背景和研究能力提升存在密切關系。 因此， 我國會計研究范式應當根據社會經濟發展實踐情況與條件以及會計課題研究者的不同需求而不斷發生變化， 具有鮮明的時代性、明顯的地域性， 與我國不同時期的經濟、文化和科研發展水平有著密切聯系。

第二， 在具體會計研究活動中， 盡管規范研究與實證研究范式在目的與邏輯上確實存在一致性， 但在研究內涵、程序、理論基礎尤其是特征方面存在明顯差異。 因此， 需要繼續不斷研究和探索在不同形式的會計理論研究方法之間的內在聯系與外延方面的差異和一致性， 通過對會計研究方法應用情況的分析與總結， 實現健全中國會計理論研究方法體系的高層次目標。 而且務必注意以研究內容的問題為導向， 選擇最能夠實現研究目的、主輔結合的研究方法， 即除堅持發揮主要研究法的長處之外， 務必融合其他技術手段和方法（如人文、經驗、實地、案例等研究法）并嚴格遵循規范的學術要求， 才有可能彌補研究者所選擇的某一主要研究方法的缺陷或不足， 避免陷入狹窄與封閉的會計理論研究的“孤島”之中。

第三， 在會計理論研究方法的應用與實踐中， 不可忽略的一個重要問題是， 應以追求現實會計研究問題的有效解決與會計理論體系的日益完善為終極目標。 我國會計學術研究經歷了長達四十多年的爆發式增長， 存在會計研究相關性被悄然弱化的問題， 即會計研究與會計實務脫節的現象比較嚴重。 因此， 會計理論研究學者們的確需要認識到研究方法的選擇也需要堅持相關性要求， 必須堅持以解決我國會計實際問題或矛盾為根本目標， 以現實經濟問題引領會計理論研究， 以具體理論指引會計研究范式選擇與應用， 以會計研究的有價值目的統領會計研究的手段與技術工具， 結合我國會計理論研究發展的宏觀社會政治、經濟、法律、文化等多元環境以及多樣性的會計實踐， 嫻熟地運用具有中國特色的“兼容并包”的人文精神財富及“透視現象認識本質”“天人合一”等傳統道德哲學思想的優勢， 重新認知經典會計規范研究方法在解決前瞻性、全局性和根本性重大理論問題方面的核心優勢， 高度重視并賦予其應有的地位， 實現經典會計規范研究方法的回歸。 同時， 要充分認識到不同會計理論研究方法的綜合價值及其客觀存在的各種局限性， 最終形成包含定性與定量的會計研究方法， 以及能了解會計實際、捕捉會計現象和描述會計行為， 分析系統、結構、層次、環境與功能等的相互關系， 并能夠揭示會計系統本質與規律的會計系統研究方法。

第四， 會計理論研究方法的多樣化發展應當發揮高水平會計期刊的積極引領作用。 鑒于我國權威會計期刊（含CSSCI和北大核心期刊）具有的行為引導、范圍擴散和評價標桿等中介示范效應的作用， 未來權威會計期刊主辦方應積極鼓勵研究方法和主題的多樣性與差異性， 這樣才更有可能吸引對自身研究充滿熱情和內在關懷的新學者， 而不是僅僅為了純粹的工具性職業原因而吸引那些模仿當前研究潮流的人， 從而可能更有效地發揮高水平會計期刊的戰略性驅動與航向標式引領等作用。 盡量少依賴統計意義來評估會計論文研究的重要性， 而應該強調以實際意義來判斷會計研究內容與方法的貢獻與價值， 以便于高水平會計期刊積極發揮引領和提高會計學術研究相關性的正能量作用。 作為我國重要學術研究傳播者的國內頂尖會計學術期刊及權威經濟管理類出版機構也應適時轉變理念， 提倡與推動規范研究方法重新成為中國情境下重大會計理論學術研究的重要地位， 并結合我國社會經濟轉型、供給側結構性改革、“一路一帶”倡議下的跨國企業會計實務探索、經濟新常態與高質量發展導向和積極推進雙循環戰略選擇等我國現實背景， 深入挖掘其積極應用潛力與社會實用價值， 提高會計理論研究成果對解決新時代實際會計實務問題的效用性、啟發性與指導性。

當然， 會計理論研究范式的選擇也不能偏向另一個極端， 同樣需要依據實務界面臨會計熱點和難點問題的實際情況， 繼續重視和輔助性運用經典數理計量模型、數量技術范式、定量分析等實證會計研究方法精準化計量處理的特色與長處， 但在實證研究中必須以注重把握會計理論研究的規律和本質為根本原則， 采取科學、系統和創新性的思維來積極研究與逐步解決我國會計方法發展存在的問題和困難， 不拘泥于外在研究方法表象和形式， 不斷拓寬研究視角、廣泛接納不同研究方法和吸收跨領域會計理論， 不偏離科學客觀、務實求真的會計研究理論及范式的本源， 堅守會計理論研究學者應具有的獨立、理性的會計研究道德底線與原則， 才有可能將我國會計研究理論和方法推向更高層次， 進而有可能為世界會計理論及研究方法的發展探索出中國的行動路徑與方案， 并為國際會計學科理論與思想的溝通、交流、進步與繁榮做出積極的貢獻。

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