一二級聯動模式下稅務管理及籌劃要點

鄔光武

我國的房地產行業，經過長時間的發展已經形成了各具特色的開發運營模式。隨著建設用地的逐年減少，土拍市場競爭激烈，開發商很難再通過低廉的價格獲取土地。在這種情況下，如何通過合理手段以經濟的價格獲取土地，成為房企研究的重點。在本文中，作者重點介紹了一二級聯動模式下獲取土地的涉稅分析，同時對此開發模式下的籌劃要點進行了簡單介紹。

一、一二級聯動方式獲取土地

土地一二級聯動開發模式，即一級開發投資公司經政府授權，獲得投資合同范圍內土地的一級開發權，對區域范圍內的土地和建筑物統一進行拆遷、安置等征地動作，并進行適當的大市政建設，使該區域的土地達到熟地條件。待該土地達到市場流通條件后，二級開發項目公司通過土地交易中心，拍得該土地二級開發權，并在該土地上進行公共服務與產業配套設施等商業化開發建設，同時提供與之相關的產業服務。

（一）土地一級開發前期費用

1.業務描述

前期費用，即前期咨詢工作費，一般是指項目實施機構開展項目的立項、工程可行性研究、入庫、測評等前期相關工作所需費用。在項目公司成立前，上述費用由政府或其授權部門完成，并由政府與提供服務的公司（以下簡稱“第三方公司”）簽訂合同，并墊付合同款項，待項目公司成立后，由項目公司向政府償還墊付款。

2.涉稅分析

對前期費用的涉稅處理，需從收入、支出兩方面入手：

（1）前期費用的最優處理方案為代收轉付，即前期項目公司代政府支付費用，未來期間又從政府處收回，收回的費用不屬于增值稅應稅收入，不用交稅。

（2）梳理前期費用合同、發票、付款情況，避免貨物、發票和資金流不一致、“進項稅抵扣”、“票據不合規”等風險。

除貸款服務納稅模式（0%+6%）外，前期費用對應的政府付費均納入征稅范圍，此時，應保持“三流一致”，取得增值稅專票并抵扣進項，以降低流轉稅稅負，同時將專票作為所得稅稅前扣除的票據，以防范風險。

3.管理要點

（1）政府方已簽訂合同，但尚未支付款項，也未取得發票

建議項目公司與政府方和第三方公司簽訂補充協議，將原合同權利義務轉移至項目公司。項目公司直接與第三方公司進行結算，并取得發票。

（2）政府方與第三方公司已簽訂合同并支付部分結算款，但尚未開具發票

建議項目公司與政府方和第三方公司簽訂補充協議，將原合同權利義務轉移至項目公司。由于前期政府方已向第三方公司支付部分結算款，因此，項目公司需償還政府代墊款，同時向第三方公司索取發票。

（3）政府已與第三方公司簽訂合同并付款，且已經取得發票

與政府方溝通，由其協助項目公司與稅務機關就代收轉付方案進行談判。

代收轉付方案不可行時，項目公司應就無法取得發票產生的稅收損失補償問題與政府方進行談判。

政府方不補償稅費的，項目公司應與政府方、第三方公司協商簽訂補充協議。項目公司償還政府方前期代墊的款項，政府方則將已收取的發票退回第三方企業，由其重新開具項目公司抬頭的發票;發票無法退回重開時，政府方以向項目公司提供前期管理服務的方式，向項目公司開具“企業管理服務”稅目的發票。

提示：對于補簽的三方協議，若屬于印花稅應稅范圍，均需按新簽協議重新繳納印花稅。

（二）征地拆遷費用

1.業務描述

土地一級開發項目，一般拆遷安置工作由政府部門負責，所需費用由項目公司限額投資支付。征地拆遷和土地指標費一般按照政府財政部門審定的發生金額結算，政府方提供資金往來發票。

2.涉稅分析

繳納營業稅時，根據國稅函〔2009〕520號的規定，對于項目公司以自負盈虧模式從事土地一級開發工作的，視為投資行為，其取得的開發收益不納入征稅范圍;對于其他收益模式下的土地一級開發行為，均需按照規定繳納營業稅。

營改增后，各地的執行口徑也基本延續了營業稅政策，值得關注的是，北京市已出臺的政策中（市規劃國土發〔2017〕186號），對土地一級開發的增值稅處理給出了方向性指引：一是明確了企業銷售額口徑，即代收且代付的部分不屬于增值稅征收范圍，只有代收超過代付部分的金額才需要征收增值稅，開具增值稅發票。盡管文件沒有明確一級開發業務適用的具體稅目，但無論適用哪個稅目，均可以按照上述口徑確定銷售額;二是明確了企業代收且代付的款項，或者最終收款方（通常為拆遷戶個人）不能自行開具發票的，企業可以憑收據和銀行回單入賬。

3.管理要點

在沒有出臺征地拆遷可以差額納稅的省份，簽訂土地一級開發合同時，在合同中約定征地拆遷費所產生的增值稅及附加，政府給予全額補償，因此，在征拆安置子項目中，即使在不同的政府付費納稅模式下，項目公司仍無額外稅負增加。此種情況下，項目公司只需重點關注對外支付征地拆遷費應取得何種票據入賬。

（1）向政府方支付征地拆遷款

支付對象為政府方時，項目公司應要求政府方提供財政票據，并落實于PPP合同中。

（2）向個人支付征地拆遷款

支付對象為個人時，項目公司應按照《所得稅稅前扣除憑證管理辦法》的相關規定，以個人開具的收據（或賠償領取明細表）和銀行付款回單作為入賬依據，同時備好相應的輔助證明材料，如拆遷補償合同、賠償依據的相關文件等。

（3）向經營主體或個人支付非宅基地拆遷款

非宅拆遷款納稅人有單位和個人之分，如納稅人為單位，可自行開具發票，也可通過稅務局代開;如納稅人為個人，一般找稅務局代開。根據不同的拆遷款種類開具不同稅率的增值稅發票，對于不征稅補償款項目要開具零稅率普通發票。非宅拆遷款分為以下幾類：①建筑物、構建物和與建筑物不可拆分的房屋裝修補償收入按照轉讓不動產項目征收增值稅;②停產停業綜合補助、搬遷獎勵、搬遷補助不需要繳納增值稅可不開具發票;③自產自銷的樹木、苗木賠償款免征增值稅，開具免稅發票，到稅務機關備案（除自產自銷外，其余按照9%繳納增值稅）;④動產補償款，按照銷售貨物依據現行政策繳納增值稅。

（三）政府付費的增值稅納稅模式

政府依據項目全投資成本和投資利潤率計算的可用性付費主要為彌補項目公司的投入和合理利潤。對于該項收費，目前爭議較大，實務中存在貸款服務、企業管理服務、建筑服務及組合四種納稅模式。

1.貸款服務模式

（1）模式分析

項目公司收到可用性服務費時僅就回報部分按6%稅率（稅目按貸款服務）計算銷項稅，投資成本的進項稅額不允許抵扣。

項目公司從運營期開始，每期按照收回的可用性服務費，依據可用性服務費計算公式，分開計算并核算投資成本和投資回報，將計算明細表留存備查。其中的投資成本應確認為代墊款收回，投資回報應按照金融服務6%的稅率交增值稅。

（2）優缺點分析

該方案在運營期可使稅務機關源源不斷取得增值稅收入，容易獲得稅務機關的認可。由于項目投資成本所對應的進項稅額均不抵扣，因此，可以有效解決項目公司支付給政府的代墊費用不能取得專票的問題。

對于可用性服務費中所對應的投資回報部分，項目公司給政府開具稅目為貸款服務的增值稅發票，本質上就把土地一級開發項目視為代建項目（BT），則不能符合政府的土地一級開發項目初衷，可能無法通過后續對項目的政府審計。

（3）發票開具

對于投資本金，經溝通不作為增值稅應稅收入，政府也同意開具收款收據的，項目公司給政府開具收款收據;如果政府不同意開具收款收據，經申請可給政府開具零稅率的發票。

對于投資回報，項目公司按照貸款服務給政府開具發票。

（4）管理要點

項目公司收到的可用性服務費中，屬于項目投資成本的部分不確認銷項稅，則不能給政府開具相應的增值稅發票，僅可開具收款收據，因此，項目公司需要提前與政府溝通，政府是否同意對于投資成本部分的付款只開具收據，如果政府不同意開具收據，則項目公司可要求政府一起與主管稅務機關溝通，使主管稅務機關同意項目公司就投資成本部分給政府開具零稅率的發票，并且項目公司最好能取得主管稅務機關出具的可以開具零稅率發票的紅頭文件，如果稅務機關不同意出具紅頭文件，則項目公司應保存好相關會議紀要和溝通記錄，以備后續各方檢查。

2.企業管理服務模式

（1）模式分析

可用性服務費全額按6%稅率（稅目按企業管理服務）計算銷項稅，項目投資成本的進項稅額允許抵扣。

項目公司承擔了從設計、建設、融資、運營、移交等全生命周期的綜合管理服務職能，因此，該模式下，項目公司應針對取得的可用性服務費全額按“企業管理服務”繳納增值稅。此外，項目投資成本中能取得專用發票并符合抵扣條件的進項稅額允許抵扣。

（2）優缺點分析

該模式下，項目公司提供綜合管理服務，不屬于不可抵扣范圍，可抵扣進項稅額，建設期結束后會形成大額留抵，而運營期收入比較均衡，造成項目公司運營前期在當地無任何稅收貢獻。若項目中建筑安裝工程成本所占比例較大，還有可能造成至項目運營結束，項目公司仍有留抵稅額未抵減完，項目公司在當地無增值稅貢獻，對稅務機關不利，但此種模式企業稅負較低。

這種繳納方式對于企業最為有利，稅務機關最為不利。因此，稅務機關不容易接受這種納稅模式。

（3）發票開具

項目公司從政府取得可用性服務費可以按照“現代服務業-企業管理服務”6%的稅率開具增值稅發票給政府。

3.建筑服務模式

（1）模式分析

可用性服務費全額按9%稅率（稅目按建筑安裝服務）計算銷項稅，項目投資成本的進項稅額允許抵扣。

（2）優缺點分析

該模式下，項目公司可抵扣進項稅，但部分成本項目如征地拆遷、利息等，無法獲取進項發票，設計等中介費用只能獲取6%的低稅率進項發票。如果不可抵扣和低稅率進項稅額的成本所占總成本的比例較大，則項目公司將承擔較高的增值稅稅負。這種繳納方式對于項目公司最為不利，而稅務機關可能參考原來BT模式的征稅方式，更容易提出此納稅方案。

（3）發票開具

項目公司從政府取得的可用性服務費，可以按照“建筑安裝服務”9%的稅率給政府開具增值稅發票。

（4）管理要點

如果稅務機關提出此納稅方案時，建議項目公司與稅務機關積極溝通，說明土地一級開發項目的交易實質，爭取其他納稅模式。

4.建筑服務+貸款服務或建筑服務+企業管理服務模式

（1）模式分析

此種模式更多的參考了原投資項目的征管方式，在該模式下，可用性服務費中所對應的項目投資成本按照建筑安裝服務9%的稅率計稅，投資回報部分按照貸款服務或企業管理服務6%的稅率計稅，投資成本的進項稅額可以抵扣。

（2）優缺點分析

這種模式下，項目公司投資成本按照建筑安裝服務9%的稅率計稅，同時允許抵扣進項稅，但其他成本如征地拆遷、利息，無法獲取進項發票，可能造成項目公司稅負增加。這種方式操作相對比較復雜，需要對于可用性服務費進行相應的劃分，開具不同服務內容和稅率的發票。但目前這種方案是項目公司和稅務機關普遍認可的一種方式。

（3）發票開具

項目公司取得的可用性服務費，可以劃分為項目投資本金和投資回報兩部分，其中投資本金可按照“建筑安裝服務”適用9%稅率給政府開具發票，投資回報可按照“企業管理服務”或“貸款服務”適用稅率給政府開具發票。

二、一二級聯動模式獲取土地籌劃要點

通過一二級聯動，可以利用參與一級開發的提前介入優勢，順利競得優質、低價或規模化的土地進行二級開發，實現上下資源嫁接，合理延伸開發前后價值鏈，進行整體策劃安排，達到稅務優化的目的，增加企業整體利潤空間，可從以下幾個點進行思考和籌劃：

（一）利用一級開發收入增加二級土地成本

1.由于一級開發常按照固定比例確認收入，通過增加項目投資成本，可增加一級開發環節的收入，并將相關成本計入二級土地招拍掛成本中，提高土地競拍底價，增加土增稅清算時加計扣除成本，可降低一二級聯動模式下整體稅負。

2.爭取以財政專項補貼的形式享受土地溢價分成。

（二）二級開發成本反哺一級開發收入

1.通過約定產業發展服務收費方式，以土地出讓、固定資產投資等新增投資額為基數，按一定比例計算一級開發環節收益，實現部分利潤由二級開發向一級開發轉移。

2.一級開發環節通過分享地方留存收入的模式，實現二級開發環節規費、市政配套費、稅費的部分返還。

（三）利用一級開發完善區域配套，提升土地價值和品質。

按二級開發需要提前組織一級開發階段的規劃設計工作，通過一級開發盡量改善提升地塊周邊的道路、市政配套、園林綠化等基礎設施，快速促使區域成熟，有效提升區域價值。通過一級開發學校、醫院、商場等公建配套及片區產業和人才的引進，拔高項目定位、提升品質，增加二級開發產品競爭力。

（四）利用一級開發的先導優勢，增加優質土地獲取概率。

通過把控一級開發的時間和節奏，增加二級土地獲取的可能性，二級開發利用時間換價格（囤地模式），提前鎖定后期區域價值提升帶來的土地溢價，提升二級盈利空間。

（作者單位：北京思源興業房地產服務集團股份有限公司）