新收入準則應用案例分析—可變對價

馬圓

《企業會計準則第14號—收入》（2017修訂）（以下簡稱新收入準則）參照國際財務報告準則，增加了可變對價的相關規定，彌補了舊收入準則的空白。新收入準則規定，企業應當根據合同條款，并結合其以往的習慣做法確定交易價格。在確定交易價格時，企業應當考慮可變對價、合同中存在的重大融資成分、非現金對價、應付客戶對價等因素的影響。以下以實務中可見的兩個案例對收入主要相關節點，重點分析應用收入準則中的可變對價。

案例一：油服公司與客戶簽訂附帶風險考核的特殊類技術服務合同

背 景

某油服公司（本案例分析以下簡稱公司）與客戶簽訂的增產技術服務合同屬于存在“風險考核期”的合同，風險考核期指的是合同規定客戶需根據公司在施工結束后某一評價期限內（一般為1年或2年）增油量效果進行評價考核，并按照增油量進行階梯結算，單個考核期內，客戶會進行多階段增油效果評價（結算），控制價明細表如下：

注：以上合同價款和內容系模擬數據，與實際市場定價無關。平均單井增油量≤100噸，不含稅價格為1，000元，即即使增油量為0，客戶仍需支付最低保底費用，該費用成為“基礎服務費”

會計處理分析

根據新收入準則的相關規定，公司屬于某一時點履行履約義務。對于在某一時點履行的履約義務，企業應當在客戶取得相關商品控制權時點確認收入。在判斷客戶是否已取得商品控制權時，企業應當考慮下列跡象：1.企業就該商品享有現時收款權利，即客戶就該商品負有現時付款義務。2.企業已將該商品的法定所有權轉移給客戶，即客戶已擁有該商品的法定所有權。3.企業已將該商品實物轉移給客戶，即客戶已實物占有該商品。4.企業已將該商品所有權上的主要風險和報酬轉移給客戶，即客戶已取得該商品所有權上的主要風險和報酬。5.客戶已接受該商品。6.其他表明客戶已取得商品控制權的跡象。

公司在施工結束后經客戶現場監督負責人按照合同規定的質量標準和技術要求簽認《現場工作量與結果簽收單》，該單據表明公司對該油井已施工完畢，合同規定的服務已提供完成，后續公司僅對產品或服務質量一般性的保證負責（公司依據甲方地質設計，制定施工設計方案，經甲方審定后實施，油井措施施工中在甲方監督下施工，施工結果按甲方技術標準已驗收），產品或服務法定所有權以及相關風險和報酬已轉移至客戶，客戶能夠主導使用并從中獲益，以上則顯明公司在獲取《現場工作量與結果簽收單》時，客戶已取得商品控制權，該時點滿足收入確認條件。

根據《企業會計準則第14 號——收入》應用指南（2018）第五部分“關于收入的計量”對可變定價的釋義如下：企業與客戶的合同中約定的對價金額可能是固定的，也可能會因折扣、價格折讓、返利、退款、獎勵積分、激勵措施、業績獎金、索賠等因素而變化。此外，企業有權收取的對價金額，將根據一項或多項或有事項的發生有所不同的情況，也屬于可變對價的情形。公司與客戶簽訂的合同除約定了保底價款外，亦約定了根據實際增油量結算的變價條款，由于增油量屬于未來事項，無法準確預測，屬于可變因素，將導致公司收取的對價發生變化。因此“根據增油結算的價款”符合上述釋義中有關對價金額受因素影響而變化的內容，屬于可變對價。

按照新收入準則的規定，合同中存在可變對價的，企業應當按照期望值或最可能發生金額確定可變對價的最佳估計數，但包含可變對價的交易價格，應當不超過在相關不確定性消除時累計已確認收入極可能不會發生重大轉回的金額。企業在評估累計已確認收入是否極可能不會發生重大轉回時，應當同時考慮收入轉回的可能性及其比重。同時根據《企業會計準則第14號——收入》的應用指南2018中對極可能進行解釋：“極可能”是一個比較高的門檻，其發生的概率應遠高于“很可能（即，可能性超過50%）”，但不要求達到“基本確定（即，可能性超過95%）”，以及每一資產負債表日，企業應當重新估計可變對價金額（包括重新評估對可變對價的估計是否受到限制），以如實反映報告期末存在的情況以及報告期內發生的情況變化。

由于實際執行合同過程中，公司無法獲取油井的增油量，合同控制價對應的平均單井增油量分成多檔，且最高檔與最低檔差異數倍，屬于合同具有大量且分布廣泛的可能發生的對價金額情況；雖然公司在作業前會進行地質油藏分析，公司在增產技術經驗豐富。但最終出油情況受地質條件、實際油藏情況、施工效果等多方面影響，且評價周期較長，最終出油量在施工完畢時無法準確預測。對價金額極易受到超出主體影響范圍之外的因素影響，主體對類似類型合同的經驗（或其他證據）有限，或相關經驗（或其他證據）的預測價值有限。屬于可變對價中“極可能”和“重大轉回”情形，因此只能在不確定性消除后確認收入。考慮到謹慎性原則，公司應當在控制權轉移至客戶時，即取得基礎服務費的收款權利，進行初始收入確認，按照最有可能收回的金額確認收入（即基礎服務費），并全額結轉成本。

對于剩余增油量效果所對應的價款，公司應當在每個資產負債表日重新評估預計增油量，考慮到增油效果證明需客戶進行出具，各個合同受上述情形影響，公司無法自行合理估計，甲方通常會在考核期內進行多次增油效果評價。

對于甲方在多階段對實際增油量進行評價的，該評價系甲方根據階段評價日實際增油效果進行統計的結果，其增油效果對應的系當前已知的增油量，按照合同規定，該部分增油量會對應到不同的考核指標區間，多階段增油效果評價系對可變對價合理估計的重要依據，由于公司無法對每個階段增油效果評價后續的增油量進行合理估計，故公司應根據每階段甲方出具的《增油效果證明》確認相應收入。

綜上，公司應在取得《現場工作量與結果簽收單》時，根據基礎服務費確認相關初始收入，并全額結轉成本；對于剩余增油量效果所對應的價款，公司在取得甲方出具的《增油效果證明》時，分階段確認相應收入。

案例二：貴金屬加工公司與客戶簽訂存在受托加工盈余的加工服務合同

背 景

某貴金屬回收加工公司（本案例分析以下簡稱公司）受托加工回收貴金屬，公司根據受托處理的廢劑類型、金屬含量預估產品回收成本，與對方確定回收率及單位回收服務費，公司實際收益為回收加工費及產品盈余（超過約定收率的產品盈余部分）。

公司的義務系將委托方提供的廢劑中含有的貴金屬回收，并按交付期將回收貴金屬交付，客戶支付相關受托加工服務費。目前，國內貴金屬二次資源的受托加工業已形成了較為固定的定價模式，公司在做報價時，一般結合回收貴金屬原料的類型、含量、單位回收成本等因素，與客戶確定或與客戶商定約定回收率（交付比率）、單位回收費等。受托加工服務和受托加工盈余系同源業務，公司在確定回收服務費定價時結合受托加工服務費和產品盈余收入進行綜合考慮，由于受托加工的貴金屬實際回收率一般均會高于合同約定，且受托加工盈余的貴金屬歸公司所有，故公司對加工服務費定價相對較低。從業務的本源、形式、實質而言，公司受托加工盈利本質為賺取收入（受托加工服務費和產品盈余）與生產成本之間的經營利得。

會計處理分析

公司受托加工采取凈額法核算。公司接受各個客戶的受托加工產品具有同質性，僅在投料時進行區分，加工完成后公司無法量化區分所加工后產品歸屬某個指定客戶，交貨時亦進行相同產品交付。例如，公司同時接受A客戶和B客戶含銠廢液進行代加工，A客戶和B客戶陸續將廢液運輸至公司廢液儲存倉，嚴格按所屬客戶的批次和原料的具體狀態以不同的存放方式（罐裝、袋裝、桶裝）區分存放于不同的倉庫，同時登記臺賬進行記錄，此時公司可以單獨識別A客戶或B客戶的廢液；實際加工時，公司對A客戶和B客戶的根據加工生產計劃安排進行投產后加工完成，從投入后和產出過程中公司采用同一生產流程且在同一生產線上完成，無法區分產出后的產品所屬A客戶還是B客戶。同時客戶僅在按照合同約定的時間內交付方可取得所加工后的貴金屬，公司無法對受托加工的產品進行實時交付。根據新收入準則的相關規定，不滿足在某一時段內履行履約義務，屬于在某一時點履行履約義務。

因而，公司在產品交付經客戶相關負責人按照合同規定的質量標準和技術要求簽認《加工貨品簽收單》，客戶簽認《加工貨品簽收單》表明公司對合同規定的服務已提供完成，產品或服務法定所有權以及相關風險和報酬已轉移至客戶，客戶能夠主導使用并從中獲益，客戶已取得商品控制權，該時點滿足收入確認條件。

根據《企業會計準則第 14 號——收入》應用指南（2018）第五部分“關于收入的計量”對非現金對價的釋義如下：當企業因轉讓商品而有權向客戶收取的對價是非現金形式時，如實物資產、無形資產、股權、客戶提供的廣告服務等。企業通常應當按照非現金對價在合同開始日的公允價值確定交易價格。非現金對價公允價值不能合理估計的，企業應當參照其承諾向客戶轉讓商品的單獨售價間接確定交易價格。非現金對價的公允價值可能會因對價的形式而發生變動（例如，企業有權向客戶收取的對價是股票，股票本身的價格會發生變動），也可能會因為其形式以外的原因而發生變動（例如，企業有權收取非現金對價的公允價值因企業的履約情況而發生變動）。合同開始日后，非現金對價的公允價值因對價形式以外的原因而發生變動的，應當作為可變對價，按照與計入交易價格的可變對價金額的限制條件相關的規定進行處理；合同開始日后，非現金對價的公允價值因對價形式而發生變動的，該變動金額不應計入交易價格。

公司與客戶簽訂的受托加工合同的回收服務費定價系結合受托加工服務費和產品盈余作為綜合考慮，隨著公司工藝不斷精細化，貴金屬加工收率遠高于合同約定的收率，故公司采用收取較低的加工服務費，以產品盈余作為合同對價的組成部分的定價模式。考慮到加工服務費定價不具有公允性，該情形下視同客戶以盈余的產品進行非現金對價支付，滿足收入準則對非現金對價的規定。由于公司實際收率和實際產品盈余情況需待加工完成后方可確定，且加工后的產品系貴金屬，屬于價格較易波動的商品，故企業有權收取非現金對價的公允價值屬于因企業的履約情況而發生變動，根據準入準則對非現金對價的規定，合同開始日后，非現金對價的公允價值因對價形式以外的原因而發生變動的，應當作為可變對價，按照與計入交易價格的可變對價金額的限制條件相關的規定進行處理。

根據《企業會計準則第 14 號——收入》應用指南（2018）第五部分“關于收入的計量”對可變對價的釋義：企業按照期望值或最可能發生金額確定可變對價金額之后，計入交易價格的可變對價金額還應該滿足限制條件，即包含可變對價的交易價格，應當不超過在相關不確定性消除時，累計已確認的收入極可能不會發生重大轉回的金額。公司在客戶受托加工產品加工完畢入庫時，即可確定實際收率和產品盈余情況，故合同對價應當為加工服務費與受托加工產品加工完畢入庫時盈余產品對應的當日市場公允價之和確定。盈余產品入庫和交付（控制權轉移時點）之間的公允價值變動屬于因對價形式而發生變動，變動金額不應計入交易價格，應當作為公允價值變動損益在交易性金融資產中核算。

綜上，公司應當在控制權轉移時間按照合同價款確認收入，公司應在取得《加工貨品簽收單》時根據加工服務費與受托加工產品加工完畢入庫時盈余產品對應的當日市場公允價之和確認收入，并全額結轉受托加工成本，同時將非現金對價結算部分（加工產品盈余部分）按照受托加工產品加工完畢入庫時的公允價格在庫存商品中核算，原盈余產品入庫和交付之間的公允價值變動在交易性金融資產核算的結轉損益（投資收益）。

綜上兩案例分析，新收入準則運用謹慎性原則，通過“極可能”、“重大轉回”等條件對可變對價的確認進行了規范。由于限定條件的嚴格，可能導致一些含有可變對價條款的客戶合同收入，只有在不確定性幾乎完全消除時才能確認受到可變對價影響部分的收入。因而在實務過程中，我們應結合合同條款、實際情形、準則規定等綜合分析考慮，更謹慎地進行相應的收入確認處理。

（中國注冊會計師協會）