商品混凝土企業收入確認問題探討

范俊波

摘要：商品混凝土行業由于準入門檻低，行業管理水平參差不齊，很多攪拌站老板對財務要求都以少交稅、合理避稅為主，或者由于不同人員對商品混凝土業務流程理解不同，對收入類別以及收入時間的確認存在偏差，甚至不按最新會計準則操作，這就導致會計在確認收入時存在很多問題。由此，文章將針對商品混凝土行業收入確認現存在的問題進行分析探討，促進行業收入確認的規范，助力企業長遠發展。

關鍵詞：商品混凝土;收入確認;會計準則

商品混凝土行業由于準入門檻低，很多攪拌站老板對財務要求都以少交稅、合理避稅為主，或者不同人員由于對商品混凝土業務流程理解的不同，對收入類別以及收入時間的確認存在偏差，甚至不按最新會計準則操作，這就導致會計在確認收入時存在很多問題。隨著社會發展，不論是從國家統計需求、同行業稅收公平性還是股民對上市公司財務報表收入的真實性要求來看，商品混凝土行業收入確認問題都亟須加以規范，以助力企業長遠發展。

根據《企業會計準則第14號——收入》，收入是指企業在日常活動中形成的、會導致所有者權益增加的、與所有者投入資本無關的經濟利益的總流入。企業應當在履行了合同中的履約義務，即在客戶取得相關商品控制權時確認收入。當企業與客戶之間的合同同時滿足下列條件時，企業應當在客戶取得相關商品控制權時確認收入：合同各方已批準該合同并承諾將履行各自義務;該合同明確了合同各方與所轉讓商品或提供勞務相關的權利和義務;該合同有明確的與所轉讓商品相關的支付條款;該合同具有商業實質，即履行該合同將改變企業未來現金流量的風險、時間分布或金額;企業因向客戶轉讓商品而有權取得的對價很可能收回。

一、商品混凝土企業的基本業務模式及對應收入類別

收入的類別與企業的業務模式息息相關，收入的類別不同，所適用的稅率以及收入確認條件滿足時間節點也不相同。商品混凝土企業的基本業務模式及對應收入類別有如下幾種。

（一）自產自銷模式

自產自銷模式是商品混凝土行業的基本業務模式，其主要涵蓋了生產、運輸、泵送三個環節，根據生產環節理解的不同又分為以下兩種。

1. 三個環節分三個收入類別確認收入

（1）一般商品混凝土企業。商品混凝土從原材料采購入庫到各種原材料通過配合比攪拌生產的過程稱為混凝土的生產環節;生產完成后將商品混凝土通過砼車運輸到指定施工場地，這是運輸環節;在施工場地通過泵送設備將商品混凝土澆筑到指定工程部位這是泵送環節（如果在施工場地不通過泵送設備澆筑則無此環節），三個環節互不干擾，故確認收入時也分為三個收入類別：生產環節按銷售產品收入類別確認收入，增值稅適用稅率13%或者簡易征收的征收率3%;運輸環節按運輸服務類別確認收入，增值稅適用稅率9%;泵送環節按泵送服務類別確認收入，增值稅適用稅率6%或簡易征收的征收率3%。

（2）資源綜合利用企業。有些礦產資源豐富的城市由于其獨特的地理特征與資源優勢，不斷開采礦產資源發展城市經濟的同時也產生了很多工業廢渣，根據國家資源綜合利用政策，符合條件的商品混凝土企業都可以享受政策優惠，將工業廢渣作為原材料資源綜合利用生產商品混凝土，既發展了經濟也保護了環境。根據財稅〔2015〕78號文件要求納稅人應當單獨核算適用增值稅即征即退政策的綜合利用產品和勞務的銷售額和應納稅額，享受資源綜合利用的商品混凝土企業除了需要分三個收入類別確認收入外，還應將銷售產品收入類別細分為天然類混凝土收入與礦渣類混凝土收入兩大類（天然類混凝土主要用不符合資源綜合利用條件的材料生產，礦渣類混凝土主要由符合資源綜合利用條件的材料生產），將礦渣類混凝土收入和天然類混凝土收入分別核算并分別計算其對應增值稅稅金以滿足政策條件。

2. 三個環節全部按銷售混凝土確認收入

商品混凝土的成品是通過攪拌、運輸、泵送三個環節將其澆筑到施工方指定工程部位并經過28天的養護后才能形成，剛攪拌生產的商品混凝土其實只是一個半成品，故生產、運輸、泵送三大環節其實也可以看作是商品混凝土生產過程中的一個小環節，商品混凝土確認收入時也只需按銷售產品收入類別確認收入，增值稅適用商品混凝土銷售稅率13%或者簡易征收的征收率3%。

（二）甲供模式

甲供模式指由商品混凝土購買方提供所有原材料或部分原材料給商品混凝土企業，由商品混凝土企業加工生產商品混凝土的生產模式。客戶提供原材料是否包含水泥可以分以下兩種。

1. 根據扣除甲供材料后的產品價值按商品混凝土銷售確認收入

客戶甲供材料不包含水泥，只有纖維、外加劑及少量砂石材料，商品混凝土企業可根據扣除甲供材料后的產品價值按銷售產品收入類別確認收入，增值稅適用稅率13%或者簡易征收的征收率3%。

2. 按受托加工確認收入

客戶甲供材料包含水泥或者不包含水泥但有很多砂石材料，商品混凝土企業可按受托加工收入類別確認收入，增值稅適用稅率13%。

（三）委外加工模式

委外簡單來說就是商品混凝土企業在生產高峰時期自身產能不足或者運距較遠等情況下委托其他攪拌站生產混凝土的生產模式，這種方式確認收入類別與自產自銷模式基本相同，只是在成本核算上有相應差異。

（四）外租業務模式

商品混凝土企業運輸環節、泵送環節涉及的設備資金都比較大，很多攪拌站都不會按高峰生產時的產能配備砼車及泵送設備，這種情況下租賃第三方設備或者將業務完全委托給第三方則成為行業常態，這種業務模式收入確認類別與自產自銷模式基本相同。如果涉及第三方直接與客戶結算，確認收入時只需在自產自銷模式上扣減相應產值同時減少相應收入類別處理。

二、商品混凝土企業的常見收入確認方式

（一）根據發票確認收入

商品混凝土企業準入門檻低，行業管理水平參差不齊，普遍回款周期長且涉及金額都比較大，很多企業都不按會計收入準則“在客戶取得相關商品控制權時確認收入”，只以客戶回款前要求開具的發票為收入確認依據，這種收入確認方式一方面發票開具時間都在客戶取得相關商品控制權之后，可以延長正常繳稅時間;另一方面如果客戶不需要開具發票，也可以達到少確認收入、少繳稅的目的;同時會計收入以發票為依據，也可以輕易達成會計收入與增值稅應稅收入一致，減少稅務系統預警關注。

（二）根據結算確認收入

由于商品混凝土在結算時有些地區不根據生產送貨單計量的實際送貨量為依據，而是根據工程結構部位圖紙計算結算，這樣往往與實際生產有偏差（如數量差異或者不同商品混凝土標號等級串標等），如果沒有購銷雙方簽字蓋章確認的結算數據，就不能正式確認債權債務關系的數量與金額，故也有商品混凝土企業在確認收入時根據商品控制管理權轉移的總原則及五大條件并結合商品混凝土的產品及結算特性形成其收入確認條件：商品混凝土通過生產、運輸、泵送三個環節在合理時間內澆筑到施工方指定地點;購買方或購買方招標的工程項目施工方現場簽單接收;澆筑完成經過28天養護后形成商品混凝土成品，經檢驗合格出具檢驗合格報告;買賣雙方根據合同約定辦理結算確認數量金額。采用這種收入確認方式操作方式理論依據充分，且收入與客戶結算數量金額一致，但實際操作過程復雜，每個合同項目約定的收款時間節點都不相同，且結算時間實際操作時往往存在滯后情形。

（三）根據生產澆筑確認收入

雖然商品混凝土在通過生產、運輸、泵送三個環節澆筑到施工方指定地點后，經過28天養護后才形成商品混凝土成品，但由于商品混凝土通常只要成功澆筑到客戶指定工程部位后就由客戶養護負責且未達28天養護結果就不斷連續澆筑的特殊性，也可以認為商品混凝土在澆筑到客戶指定工程部位后即可認定客戶取得相關商品控制權，可以確認收入。結合收入準則和商品混凝土特性形成其收入確認條件：商品混凝土在通過生產、運輸、泵送三個環節在合理時間內澆筑到施工方指定地點;購買方或購買方招標的工程項目施工方現場簽單接收;商品混凝土企業根據客戶或其指定方當月簽收的供應量和合同約定單價計算確認收入。這種收入確認方式更符合大眾對商品混凝土的認知——即零庫存，也沒有前幾種方式人為調節收入的空間，上市公司普遍采用這種方式，且同行業間收入確認方式保持一致也符合會計政策的可比性。但其需要在商品混凝土生產澆筑的當月就要及時確認收入，比按發票確認收入與根據結算確認收入時間都要提前，給企業帶來了更大的稅務資金負擔。

三、存在的問題與建議

（一）職能部門加強監管，督促企業按會計準則確認收入

商品混凝土企業都存在很長的墊資時間，采用根據發票確認收入這種方式會因收入確認時間的延遲違背會計收入準則企業應當在客戶取得相關商品控制權時確認收入的規定，表現為一方面延遲企業繳稅時間，同步影響國家稅收收入入庫時間;另一方面如果客戶不要求開具發票，商品混凝土企業不確認收入則直接減少其納稅金額。這兩種情況都給這類企業帶來更多資金優勢，造成行業惡性競爭，進而促使企業收入確認更不規范，如此往復循環加劇行業的惡性發展。故希望國家相關職能部門加強監管，督促企業按會計準則確認收入，確保國家應收稅款及時足額入庫，保障行業健康持續發展。

（二）是否分環節問題應根據合同約定確定

確認收入是否分環節問題在商品混凝土行業是個有爭議的話題，它往往是由當地主管稅務機關確定，不同地區不同稅務機關由于對商品混凝土企業生產工藝流程理解不同也就造成不同地區企業適用稅率不同、收入確認類別不同，有的地方認同部分環節只按銷售產品收入類別確認收入的方式，適用稅率13%或征收率3%，有的地方則要求企業分環節確認收入，商品混凝土、運輸、泵送分別適用稅率13%或征收率3%、稅率9%、稅率6%或征收率3%，這就造成商品混凝土企業收入確認分環節與不分環節的稅負差異較大。個人認為是否分環節還應根據合同來確定，如果合同中只約定了商品混凝土銷售而不涉及運輸及泵送，則應當不分環節而只按銷售混凝土確認收入;反之如果合同中明確約定了商品混凝土銷售、運輸服務、泵送服務等條款，則應依照合同分環節核算分別確認收入。這樣將確認收入是否分環節問題完全交予市場，由市場博弈來確定，更能體現國家財稅政策執行的公平性、公允性。

（三）收入確認時間應根據生產確認

根據結算確認收入與根據生產確認收入最大差異就在收入確認時間節點不同，從稅收角度看會造成采用不同方式確認收入的企業納稅義務發生時間不同，最終導致企業稅負不同;從國家統計角度看，收入確認時點滯后或者減少也會導致國家相關數據不準確，導致政府一些數據使用出現偏差;從上市公司投資者角度看收入確認時間節點不同會影響兩個不同年度收入金額以及利潤，甚至直接操控調節不同年度收入利潤，不能真實反映企業財務狀況。

根據結算確認收入雖然理論依據比較充分，但其實際操作比較復雜，甚至存在一些客戶由于付款原因拖延辦理結算甚至不辦理結算的情況，這樣常會造成收入確認時間晚于增值稅納稅義務發生時間、收入確認原則與納稅原則不相符的情況，財務會計人員在進行賬務處理時很難完全按規則處理，或者由于會計處理復雜不便于檢查更是人為延遲收入確認時間，延遲納稅時間，故現在商品混凝土行業上市公司大多使用根據生產澆筑確認收入的方式，一方面避免了人為調整收入確認時間的可能性，讓財務報表數據更真實，另一方面也確保了國家稅收上繳的及時性，同時同行業也更具可比性，更能促進企業規范發展。

（四）規范行業合同條款結算由“圖紙+小票”向“小票+稱重計量”模式的變革

企業商品的買賣結算正常都是以收貨方指定人員簽字確認的送貨單（即小票）為結算依據，但在如成都、京、津、冀區域等很多地區都按照行規使用圖紙結算方式。這種方式收貨方指定人員簽字確認的送貨單只作為參考，不作為結算依據，而是以施工圖紙計算各部位需要多少數量的各種標號混凝土。如果實際施工時完全按照圖紙進行，結算與實際使用的偏差還比較小，施工未按照圖紙進行，偏差就會比較大。一旦出現較大偏差后雙方核對查詢原因及最終一方妥協的過程也會造成結算時間延長，最終將導致收入確認時間延遲。故希望在實際操作中行業協會能充分發揮其主觀能動作用，規范行業合同條款結算方式由“圖紙+小票”模式向“小票+稱重計量”模式的變革，讓行業更加規范。

四、結語

雖然商品混凝土行業是一個傳統行業，但行業的從業會計人員不能傳統，在實務操作時應當嚴格按照國家最新會計準則進行會計收入確認，及時正確地反映企業收入情況并按稅收要求納稅;相關部門與行業協會也積極發揮向導作用，推動行業收入確認規范化，多方共同努力，助力企業長遠健康發展。

參考文獻：

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（作者單位：成都宏基建材股份有限公司）