企業內部控制缺陷對審計質量的影響

卜敏

【摘? 要】論文利用滬深A股上市公司的樣本數據，建立多元線性回歸模型，實證研究了企業內部控制缺陷對審計質量的影響。研究發現，企業內部控制指數與審計質量成正相關，內部控制指數越高，說明內部控制越謹慎、越嚴密，可操縱性空間越小，審計質量也就越高。在此基礎上，論文提出了相關建議，對國內企業加強內部控制、減少內部控制缺陷、提高審計質量具有一定的借鑒意義。

【關鍵詞】內部控制指數;審計質量;審計報告激進度

【中圖分類號】F239.45? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?【文獻標志碼】A? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?【文章編號】1673-1069（2022）07-0094-03

1 引言

隨著我國經濟體系的不斷轉型優化，公司的內部治理越來越受到重視，審計行業在各行業公司中的地位日益凸顯。本文從企業的內部控制缺陷出發，通過建立多元線性回歸模型，結合審計報告激進度、企業成長性、企業內部董事長和總經理是否二職為一、企業自身盈利能力、企業資產負債率等控制變量，揭示內部控制缺陷對審計質量的影響，提出通過改善內部控制缺陷以提高審計質量的建議。

2 文獻回顧

2.1 內部審計

2001年，國際內部審計師協會修訂了《內部審計實務標準》，更新了對內部審計概念的界定，即內部審計是客觀的與獨立的咨詢活動與保障事務，企業的內部審計工作能夠促使企業組織的審計工作更加規范，對于企業的管理質量提升具有重要意義。李建紅和周婷媛（2019）以2012-2016年滬深創業板上市企業數據分析為對象，對內部審計質量在公司治理和企業成長性二者間發揮的中介效應展開研究分析，結果表明，企業的內部審計質量和企業的內部管理緊密相關，與企業成長性之間存在完全中介效應;公司治理能力越強的企業，自身的成長性就越好;增強企業內部管理能力不僅能夠提升企業的審計質量。

2.2 內部控制缺陷對審計意見的影響

披露內部控制缺陷的企業往往具有較高的利潤，更容易出現利潤操縱的情況，容易出現較低的經營現金流。鄭洪濤（2010）認為，自行披露了內部控制存在缺陷的公司，在資金管理與存貨儲存等方面往往更加復雜，因此，更可能獲得非標準審計意見。

3 理論分析與假設提出

本文選取的內部控制指數是基于內部控制合規、報告、資產安全、經營、戰略五大目標的實現程度來設計的，綜合反映了上市公司內控水平和風險管控能力。基于以上分析，本文提出兩個假設：

假設H1：其他指標不變時，企業內部控制指數與審計質量成正相關。

假設H2：企業盈利能力與審計質量成正相關。

4 模型構建與變量定義

4.1 模型構建

為檢驗并確定內部控制缺陷與審計質量的影響關系，本文設定以下多元線性回歸模型：

DAi，t=？琢0+？茁0indexi，t+？茁1ARAi，t+？茁2Growthi，t+？茁3ROAi，t+？茁4LEVi，t+？茁5Duali，t+εi，t? ? ? ?（1）

其中，DAi，t表示t時期i企業內部可操縱性應計利潤的絕對值，作為衡量企業審計質量的指標;indexi，t表示t時期i企業內部控制指數，作為衡量企業內部控制是否存在缺陷的指標;ARAi，t表示t時期i企業的會計師事務所對其出具的審計報告的激進度;Growthi，t表示t時期i企業成長性;ROAi，t表示t時期i企業自身盈利能力;LEVi，t表示t時期i企業資產負債率;Duali，t表示t時期i企業內部董事長和總經理是否二職為一，為虛擬變量;εi，t表示隨機擾動項。

4.2 變量定義

4.2.1 被解釋變量：審計質量

被解釋變量審計質量通過利用修正的Jones模型估計的可操縱應計利潤來衡量，企業盈余管理中可操縱應計利潤越低，說明企業審計質量越好。計算具體如下：

第一步，利用模型（2）進行多元線性回歸，得到系數α0、α1、α2。

εi，t? （2）

其中，TAi，t表示t時期i企業經營利潤與現金流的差額，即總應計利潤;Ai，t表示t時期i企業年末總資產;REVi，t表示t時期i企業主營業務收入;RECi，t表示t時期i企業年度應收賬款;PPEi，t表示t時期i企業年末固定總資產價值;εi，t表示隨機誤差項。

第二步，將從模型（2）得到的系數αi代入模型（3），得到企業的非操縱性應計利潤NDA。

NDAi，t=α0+α1+α2?（3）

第三步，利用企業總應計利潤減去非操縱性應計利潤，就得到了操縱性應計利潤，并取絕對值，用符號DA表示。

DAi，t=TAi，t-NDAi，t? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? （4）

4.2.2 解釋變量：內部控制指數

內部控制指數是基于內部控制合規、報告、資產安全、經營、戰略五大目標的實現程度來設計的，是反映上市公司內控水平和風險管控能力的指數。

4.2.3 控制變量

①審計報告的激進度（ARA）

目前，學術界對于審計報告的激進度提出以下方法進行計算：利用國內審計市場環境建立審計意見預測模型（5），得到概率P值。

其中，opi表示審計報告的審計意見，為虛擬變量，如果為非標準審計意見取值為1，反之取值為0;Size表示企業規模;Debt表示企業的負債，單位為千萬人民幣;Big4表示審計機構是否為國際四大會計師事務所，為虛擬變量，當審計機構為國際四大會計師事務所時，取值為1，反之取值為0;Age表示企業上市年限;ROA表示企業自身盈利能力;Loss表示企業該年度是否虧損，為虛擬變量，當企業該年度發生虧損時取值為1，反之取值為0;ε為隨機擾動項。

計算公式如下：

ARA=P-opi? ? ? ? ? ? ? （6）

②企業成長性（Growth）

本文對企業的成長性采用營業收入增長率來衡量，一般來說，營業收入增長率穩定提高的企業，即代表成長性優良。企業內部可操縱性空間小，企業審計質量高。計算公式如下：

Growthi，t=×100%? ? ? （7）

其中，TI表示本年度營業收入增長額。

③企業盈利能力（ROA）

盈利能力是指企業獲取利潤的能力，表現為一定時期內企業收益水平的高低。本文將總資產報酬率作為衡量企業盈利能力的指標，計算公式如下：

ROAi，t=×100%? ? ? ? （8）

其中，Net表示年末凈利潤;TA表示年末總資產。

④資產負債率（LEV）

資產負債率是用以衡量企業利用債權人發放貸款的安全程度的指標，并且是衡量公司利用債權人資金進行經營活動的能力的指標。資產負債率（LEV）的計算公式如下：

LEVi，t=? ? ? ? ? （9）

其中，TL表示負債總額。

⑤是否二職為一（Dual）

董事長和總經理是否二職為一也會影響企業的審計質量。一般來說，當董事長和總經理二職為一時，此人對企業的決策會產生重大影響，當二職為一的人為較為謹慎且具有責任感時，審計質量就會更高，相反就會更低。因此，該控制變量對審計質量的影響方向尚不明確。

5 實證結果分析

5.1 描述性統計

①衡量被解釋變量審計質量的指標可操縱性應計利潤的絕對值的均值為0.057 2，中位數為0.041 5，表明樣本企業的審計質量一般，最小值為0.000 8，最大值為0.331 7;②解釋變量企業內部控制指數的均值為6.598 9，中位數為6.845 9，表明樣本企業內部控制水平在平均以上，最小值為0，最大值為9.937 4，說明樣本中存在內部控制出現極大缺陷的企業，企業之間差異很大;③審計報告激進度的均值為0.006 2，中位數為-0.007 0，表明樣本企業的審計報告激進度普遍較低，最小值為-0.310 1，最大值為0.870 2;④衡量公司成長性的指標營業收入增長率的均值為0.439 8，中位數為0.105 0，標準差為1.444 8，說明企業間成長性差異很明顯，最小值為-0.700 8，最大值為12.260 4;⑤衡量上市公司盈利能力的總資產收益率的均值為0.039 2，中位數為0.034 2，最小值為-0.186 9，最大值為0.198 7;⑥公司負債水平的均值為0.489 4，中位數為0.485 9，最小值為0.193 2，最大值為0.969 5，說明樣本企業間資產負債率差異較大;⑦董事長和總經理是否為一人的虛擬變量的均值為0.173，說明樣本企業中有17.31%的企業的董事長與總經理為同一人。

5.2 相關性分析

各變量之間的Pearson相關系數如表1所示。由表1可知，DA與index呈現負相關關系，說明內部控制指數高的企業，即不存在內部控制缺陷的企業，可操縱性應計利潤絕對值相比較于存在內部控制缺陷的企業更低，即審計質量更高;DA與ARA呈現負相關關系，說明審計報告激進度越高的企業，可操縱性應計利潤較低，審計質量更高，這雖與常理不符，但仍存在研究意義;DA與ROA之間存在負相關關系。另外，從以上變量之間的相關系數來看，變量之間未存在高度的相關性，模型不存在嚴重共線性問題。

5.3 回歸結果分析

模型一的回歸結果如表2所示，各變量之間的方差膨脹因子VIF均小于2，所以可以判定模型不存在多重共線性問題。內部控制缺陷與審計質量之間的確存在顯著的負相關關系。另外，審計報告激進度、企業成長性、企業盈利能力、資產負債率和董事長總經理是否二職為一也會系統影響企業的盈余質量。因此，假設H1成立。

模型的方差分析結果如表3所示，基準回歸結果如表4所示。

從表3的回歸結果可以得到以下結論：①解釋變量：根據模型結果可得，企業內部控制指數與可操縱性應計利潤之間存在顯著的負相關關系，說明當企業內部控制指數越高時，即不存在內部控制缺陷時，可操縱性應計利潤絕對值更低，即審計質量更高。②控制變量。第一，審計報告激進度（ARA）。根據模型結果可得，審計報告激進度與可操縱性應計利潤之間存在負相關關系，但不存在顯著關系。一般認為，審計報告激進度越高，審計報告的公允度就越低，導致被審計的企業內部可操縱性空間變大，使得審計質量變低。第二，企業成長性（Growth）。根據模型結果可得，企業成長與可操縱性應計利潤之間存在正相關關系，但不存在顯著關系。一般來說，企業的成長性越高，發展前景越好，也更注重自身的品牌與聲譽，并且受到來自外界的更嚴格監督，因此，企業內部可操縱性空間小，企業審計質量高。第三，企業盈利能力（ROA）。根據模型結果可得，企業盈利能力與可操縱性應計利潤之間存在顯著的負相關關系，即企業盈利能力越高，審計質量也就越高。因此，假設H2成立。第四，資產負債率（LEV）。根據模型結果可得，資產負債率與可操縱性應計利潤之間存在顯著的正相關關系，這是由于資產負債率越高的企業，債權人對其前景失望，所要求的審計質量就不會過高，另外，由于資產負債率高的企業可能會將借來的債用于投機行為，導致可操縱空間變大，審計質量愈發降低。第五，董事長與總經理是否二職為一（Dual）。根據模型結果可得，董事長、總經理是否二職為一與可操縱性應計利潤之間存在正相關關系，但不存在顯著關系，即當企業董事長與總經理是同一人時，審計質量更低。

6 結論與建議

6.1 結論

綜上所述，企業內部控制指數與審計質量正相關，內部控制指數越高，說明內部控制越謹慎、越嚴密，可操縱性空間越小，審計質量也就越高。企業成長性和企業盈利能力與審計質量之間存在正相關關系，企業的成長性、盈利能力越高，越受到外界關注和注重自身的品牌與聲譽，企業審計質量越高。資產負債率與審計質量存在顯著的負相關關系，企業資產負債率越高，財務風險加大，企業越有將借債用于投機的動機，導致財務報表可操縱空間變大，審計質量降低。董事長、總經理是否二職為一與審計質量存在正相關關系，當企業董事長與總經理是同一人時，缺乏權力制衡，審計質量極易下降。

6.2 建議

6.2.1 增強風險監管意識

在企業經營過程中會發生與內控目標實現相關的各種風險，為了安全經營企業，應該及時識別該風險，及時提出風險應對策略并進行有效實施。為增強管理人員的風險防范意識，企業應建立完善的風險管理體系，且該體系的設置必須與公司風險管理機制相適應，提高上市公司抗風險能力。

6.2.2 加強內部審計組織管理

為保證審計人員的客觀性，內部審計人員在執行審計工作時必須保持一種獨立的精神狀態，要求其在作出判斷時不能依附于他人的意向，不受個人感情、偏見、輿論和利益影響，以客觀公正的態度對所審查的活動進行實事求是的評價，進而保證內部審計工作成果的真實性。

【參考文獻】

【1】李建紅，周婷媛.公司治理、內部審計質量與企業成長性[J].財會通訊，2019（9）：20-24.

【2】鄭洪濤.我國中小企業融資問題與對策[J].經濟論壇，2010（7）：49-52.