淺談企業所得稅征管問題研究

馬思楠　黃薇

摘要：目前在醫藥制造業（以下簡稱制藥業）企業所得稅稅收征管過程中存在著遵從成本高、扣除項核算困難、稅務工作人員素養不強的問題。文章通過對制藥企業稅收行為進行混合策略納什均衡的博弈分析，發現提高稽查的效率與偷稅處罰的力度，減少企業的遵從成本，可以減少稅務機關的稽查次數;而當稽查成本越低時，稽查效率越大，懲罰越嚴格時，減少制藥企業逃稅的行為概率。最后結合實際，提出稅務機關要加強稅收征管信息化建設、優化稅收稽查與處罰制度、完善執法監督及提升工作人員專業素養，以提升制藥業的稅收遵從度。

關鍵詞：醫藥制造業;企業所得稅;征管效率;博弈分析

一、引言及文獻綜述

制藥業作為研發、生產藥品的企業，擔負著為市場供應藥品的職責，其關系著人民安全，在醫療服務具有舉足輕重的作用。而企業所得稅是財政收入的重要來源，能夠更好體現稅收的量能負擔原則，為政府提供公共產品彌補了成本。加強制藥業企業所得稅的稅收征管工作，有助于國民經濟的穩步提升，維護稅收公平，保障國家收入安全，也可以通過稅收賦能，提升制藥企業對研發新藥的積極性，激勵了制藥業的發展。

以往學者在研究稅收征管問題時，會將博弈論引入稅收征管過程中，這時便可按照稅務機關與納稅人的行為策略上分為兩個類別。一是就稅務機關稅款的稽查與否和企業是否準確申報展開博弈分析，并結合博弈模型提出相應的改進措施，二是稅務機關與企業之間是否互相串通，即稅務機關是否尋租，企業是否行賄，但在研究過程中并未結合行業特征，也并沒有考慮不同稅種之間征稅對象、計稅依據的不同。雖然國內賈偉恒（2018）、馮媛媛（2019），根據制藥業征納情況建立混合策略納什均衡，分析存在的問題和對策，但并未考慮稅收遵從成本和稅務稽查效率的影響。

本文選取了云南制藥業公司為例，分析當前云南省制藥業的發展及企業所得稅征管現狀，一方面，引入稅收征納成本和稅務機關稽查效率變量，建立制藥業與稅務機關的混合策略納什均衡的博弈模型;另一方面，結合當前的“互聯網+辦稅”服務的新模式，為云南省制藥業的稅收征管提供些參考。

二、云南省制藥業企業所得稅征管存在的問題

截至2019年，云南擁有規模以上制藥企業155家，2019年規模以上工業產值413.33億元，利潤總額達到65.11億元。云南省制藥企業所得稅從2018～2016年連續三年增加，分別是72281萬元、55158萬元、42726萬元。按照王嘉璐（2020）對稅收負擔的研究，中觀層面衡量稅種稅收負擔=稅種應納稅額/稅種稅基×100%，但因暫無應納稅所得額的數據，因此本文選取利潤總額代替稅基進行核算。則2018～2016年分別為13.3%、14.5%、11.9%，在稅負層面遠低于法定稅率。

（一）納稅人稅收遵從成本高

遵從成本是指納稅人需要支付的除稅款之外的其他成本，與納稅過程相關。一方面納稅的費用的發生是無可避免的，因為稅法的復雜性，企業主不可能親歷親為完成稅款的計算、申報流程，也不可避免地聘請會計對企業的營業收入、成本、利潤進行核算。此外我國企業所得稅采用預繳制度，如果不合理估算預繳稅額，就可能出現對企業資金的占用，減少企業的現金流，也會增加企業納稅遵從成本。

另一方面，稅務機關的服務意識和專業素養一定程度影響遵從成本。首先因為稅收的強制性、無償性等特征促使稅務機關需要做出強硬態度才能保障稅款征收。其次，地區之間稅務稽查能力差異大，存在著專業素質、人才數量等差距的情況，使得落后地方稽查效率低，對稅收違法行為的處罰能力差。

（二）企業所得稅扣除項核算困難

企業所得稅的扣除項種類多，并且相關抵扣證明電子化不完全，時間跨度大，發票管理困難，并且作為制造業，制造業稅收優惠多，存在偷稅空間。

初級農產品成本核算難。在采購原材料時，有部分是向中藥種植戶直接采購，而藥農無法開具增值稅發票，需要企業自主開具農產品收購發票作為抵扣憑證。這時部分制藥企業可能會虛開發票，虛增價格和數量。

銷售費用核算難。2019年云南省制藥業銷售費用達到99.92億元，占主營業務收入的比重為28.58%，可見制藥業的銷售費用之高。按照財稅2020年43號文件的規定，制藥業的銷售費用，在營業收入以30%的標準限額扣除，超過的部分也可以在結轉扣除。因此，部分企業存在當將廣告費用和業務招待費的一部分計入其他科目，或者結轉為成本在當前全部扣除。

研發費用核算難。現代藥品往往研發時間長、環節多，會帶來極大的費用支出。在財稅2021年13號公告規定，對于研發費用可以加計扣除。因此，部分制藥企業會通過買發票等方式虛增研發費用，或將其他費用歸集到該科目。

三、基于博弈模型的原因分析

（一）模型假定

假設參與人都是完全理性的，在博弈中，稅務機關會追求其稅款的足額征收、及時上繳和征稅成本的最小化的行動;制藥業企業會追求其凈利潤的最大化，即所得稅費用和偷稅懲罰的最小化的行動;稅務機關稽查企業所付出稽查成本固定;完全信息視角下，參與人熟悉稅收法律法規;稽查小組之間的稽查能力較平均，即稽查能力的方差較小，單次派出的稽查小組能夠代表整個稅務機關的稽查水平。

稅務機關，負責對征收制藥業企業的企業所得稅征收并對其納稅情況稽查和提供納稅服務，根據制藥業企業所得稅的申報情況等因素綜合考慮做出稽查和不稽查的行為。制藥企業，是企業所得稅的納稅人，根據其所得等采取偷稅和不偷稅的行為，如將銷售費用結轉至其他科目，虛增研發支出，虛開農產品收購發票等行為。在稅收實際中，還存在著稅務中介參與博弈過程，但稅務中介在博弈中對納稅人決策改變很小，并且對于某些避稅動機較強的企業影響不顯著，為了簡化分析，故省略了稅務中介的影響。

假設制藥業企業的應納稅額為I，制藥業企業的應納稅額只有制藥業企業自己掌握，稅務機關無法掌握。X是制藥業企業的申報的納稅額，是稅務機關所能掌握的數據，制藥企業可以通過虛開農產品收購發票、虛增研發支出減少申報額度，也可以通過將超額的銷售費用計入其他科目，在當期全部列支，從而人為的控制申報額的大小。C為企業的偷稅成本，它與企業為偷稅所付出的一定咨詢費用和為此承擔的心理成本有關，隨著咨詢、心理成本上升差距也越大;同時它也與企業的稅收遵從成本有關，高額的遵從成本會減少偷稅成本，例如：超額的預繳，會增加企業資金壓力，增加合理納稅的成本，從而減少偷稅的成本。

稅務機關對制藥企業所得稅的稽查成本為F，θ是稅務機關對逃稅行為的處罰力度（θ>0）;R是稅務機關的稽查能力，決定著稅務機關稽查時所能檢查出的偷稅額，但不可能達到百分百，與稅務征管人員的專業能力正相關，當稅務機關專業能力強時，所能檢查出的偷稅額比專業能力弱的多。

假設p是稅務機關稽查的概率;1-p是稅務機關不稽查的概率;q是制藥業偷稅的概率;1-q是制藥業不偷稅的概率。

（二）征納雙方的博弈過程

按照上述的假設，可以得出以下稅務機關和制藥企業的博弈的四組策略組合。

第一，當制藥業企業采取不偷稅，稅務機關稽查時，制藥業申報的納稅額等于應納稅額，稅務機關的支付是納稅人申報的稅款I減去稽查所付出的成本F，為I-F。制藥業企業的支付是遵從成本-I。

第二，當制藥業企業采取不偷稅，稅務機關不稽查時，制藥業申報的納稅額等于應納稅額，稅務機關的支付是納稅人申報的稅款I。制藥業企業的支付減去稅收的遵從成本-I。

第三，當制藥業企業采取偷稅，稅務機關稽查時，制藥業申報的納稅額小于應納稅，即X

第四，當制藥業企業采取偷稅，稅務機關不稽查時，制藥業申報的納稅額小于應納稅額，即X

則可以建立制藥企業與稅務機關的稅收博弈模型，如表1所示。

在給定稅務稽查的概率p時，制藥企業虛開農產品收購發票，虛增生產成本和費用等偷稅的期望為：

制藥業企業不偷稅的期望為：

如果V11>V12，即制藥企業偷稅的數學期望大于制藥業不偷稅的數學期望，則可以得到p*=■-■;，這時制藥企業一定偷稅，概率q為1。如果V11=V12即制藥企業偷稅的數學期望等于制藥業不偷稅的數學期望，則可以得到p*=■-■;I>X，這時制藥企業會隨機選擇是偷稅還是納稅，可得的概率q∈（0，1）。如果V11■-■，這時制藥企業會納稅，可得偷稅的概率0。

在給定企業偷稅的概率q時，稅務機關稽查的期望為：

如果V21>V22，即稅務機關稽查的數學期望大于稅務機關不稽查的數學期望，則可以得到q*=■，這時稅務機關一定稽查，概率p為1。如果V21=V22，即稅務機關稽查的數學期望等于稅務機關不稽查的數學期望，則可以得到q*=■，這時稅務機關會隨機選擇是稽查還是納稅，可得的概率p∈（0，1）。如果V21

綜上，該博弈的混合策略納什均衡為（p*，q*）=（），即圖1點A。

（三）結果分析

從式（6）可得到稅務機關稽查的概率p與罰款率θ、稽查能力R及企業的偷稅成本C成反比。因此當罰款率越高，稅務機關稽查能力越強，企業偷稅成本越高時，稽查的概率越低。從中可以得到制藥企業偷逃稅的概率q，與稅務機關稽查能力R與罰款率θ成反比，與稅務機關的稽查成本F呈正比。因此在給定的稽查成本的情況下，稽查能力R與罰款率θ越高，則制藥企業逃稅的概率會越小：而在給定的稽查能力R與罰款率θ的情況下，稅務機關的稽查成本F越大，則制藥企業逃稅的概率也就越大。

四、研究結論及建議

從上面的博弈分析可以得出，提高稽查的效率與偷稅處罰的力度，減少企業的遵從成本，可以有效減少稅務機關的稽查次數，用較少稽查，維持較高的威懾。而當稽查成本越低時，稽查效率越大，懲罰越嚴格時，制藥企業逃稅的概率也就越小。

因此，對于制藥業企業所得稅征管，首先要加強信息建設，應增強與其他部門溝通聯系，例如藥監管理部門、行業協會，減輕信息的不對稱現象。網絡化、電子化發票管理，加強對農產品收購發票行為的網絡監管，當開票數據異常時，及時提供預警快速提供合理的信息化依據。其次，優化稅收稽查與處罰制度，提高精準性，運用GMP記錄，GMP記錄規定了藥品的原料、人員、工藝等細節，測算的產量情況，與實際生產產量情況對比。也要增加企業的偷稅的機會成本的方式，采取一些利企措施，首違不罰，銀稅貸服務;或者合理估算預扣稅款，減少預扣預繳階段的企業資金占用。最后也要優化辦稅體驗，增加相應的稅務人員培訓，豐富培訓內容，建立績效指標考評，結合實際工作情況，落實政務好差評打分制度;完善稅務工作人員的監督，運用外部渠道，加強征管法宣傳，提升納稅人的監督意識，減少尋租行為。

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（作者單位：云南師范大學。黃薇為通訊作者）