固體廢物管理的信息瓶頸與突破：風險導向固體廢物環境審計模式構建與應用

張偉男，吳 丹，蘇 闖，楊 露，劉 利，4

（1.華南理工大學環境和能源學院，廣東廣州 510006；2.海南大學公共管理學院，海南海口 570228；3.廣東省固體廢物和化學品環境中心，廣東廣州 510308；4.固體廢物處理與資源化廣東省環境保護重點實驗室，廣東廣州 510006）

2017 年11 月第十二屆全國人大常務委員會第三十次會議上，全國人大常委會委員長張德江就全國人民代表大會常務委員會執法檢查組關于檢查《中華人民共和國固體廢物污染環境防治法》（以下簡稱《固廢法》）實施情況作出報告，報告指出工業固體廢物治理任務艱巨，有大部分的危險廢物游離于監管之外，部分企業非法轉移、傾倒和處置固體廢物，嚴重危害生態環境安全。報告還指出，不少地方反映尚不能全面準確掌握企業產生的危險廢物類別、數量，直接影響了危險廢物污染防治工作的針對性和有效性，突出反映了我國危險廢物管理的瓶頸問題。工業源是危險廢物產生量占比最大的污染源，一般工業固體廢物產生量巨大。根據生態環境部發布的《2016—2019 年全國生態環境統計公報》，工業危險廢物產生量四年間增長55.69%，2019 年為8 126 萬噸；一般工業固體廢物2019 年產生量為44.1 億噸［1］。工業源是至為重要的固體廢物管理對象，近年來，非法轉移、傾倒和處置固體廢物的現象仍然頻發，主要是由于監管缺乏真實數據的支持。底數不清是當前工業固體廢物管理的瓶頸問題，亟待解決。

作為我國固體廢物管理的基本框架，《固廢法》1995 年頒布實施后，經歷了2004 年和2020 年兩次修訂。該法的第三章“工業固體廢物”和第六章“危險廢物”明確要求企業建立管理臺賬，如實記錄廢物種類、數量、流向等信息，并向生態環境主管部門提供或申報相關資料［2］。數據申報制度已確立實施，全國和各省的固體廢物管理信息系統已經上線運行，成為管理部門數據信息收集的高效途徑。然而，從技術層面來看，盡管線上系統設置了對企業自行申報的數據的各級審核環節，但是，由于企業生產和產廢情況千差萬別，審核人員往往難以判斷其申報數據的真實性。因此，管理部門對固體廢物產生及去向的真實情況仍然難以把握。

生態環境主管部門缺乏多渠道掌握固體廢物產生和流向信息的技術和管理手段。近年我國確立了以排污許可制為核心的固定污染源管理制度，2021年3 月起實施的《排污許可管理條例》規定:“排污單位應當建立環境管理臺賬記錄制度，……如實記錄主要生產設施、污染防治設施運行情況以及污染物排放濃度、排放量”，并明確“生態環境主管部門依法通過現場監測、排污單位污染物排放自動監測設備、全國排污許可證管理信息平臺獲得的排污單位污染物排放數據，可以作為判定污染物排放濃度是否超過許可排放濃度的證據”［3］。但是，與廢氣和廢水排放監管具有成熟的監測、甚至是自動監測和在線監測系統不同，固體廢物沒有類似的監測系統。

因此，有必要創新開發固體廢物監管技術，幫助監管部門獲得準確的固體廢物產生和去向信息，實現更有效的固體廢物污染防控。在此背景下，本文基于現代風險導向審計模式，建立了一個企業固體廢物環境審計模式，并對實踐案例應用進行分析。旨在從風險管理的角度去創新固體廢物產生源監管手段，突破固體廢物管理的信息瓶頸。

1 文獻綜述

國際標準化組織（International Standardization Organization,ISO）［4］認為，審計是獲取證據并對其客觀評估以確定（被審計對象）滿足審計標準的程度的系統而獨立的過程。美國環境保護署（Environmental Protection Agency,EPA）［5］定義環境審計是“對設施運營和活動滿足環境標準要求的相關情況進行系統的、有記錄的、定期的、客觀的審查”。學者們從審計對象、功能等角度對環境審計進行定義，雖未形成統一的意見，但大多數學者認同環境審計是一種有效的環境監管手段。例如，徐慧［6］認為，環境問題的出現以及為確保管理部門環保政策的有效落實催生了環境審計，環境審計為各方面環境信息的需求者提供鑒證評價意見，在環境管理方面發揮監管作用。

國外關于產廢企業固體廢物環境審計的研究當中，一部分重點關注合規性審計，更多的則是從能質流角度、采取實測方式獲取基準數據、分析實現廢物最小化的目標的方案。加拿大不列顛哥倫比亞大學（University of British Columbia,Canada）開發了固體廢物審計程序，該程序基于實地取樣，考慮時間變化和空間效應，通過用戶流量信息外推廢物總量，并與文獻值進行比較分析，為減廢提供方向［7］。Shum 等［8］通過為期3 個月對神經干預程序現場廢物審計，鑒證評價該治療程序的廢物產生數量，確定減少廢物的領域，并提出新的減量化舉措。這種類型的審計實踐常需較長時間駐場開展，適用于自愿性審計。國內的固體廢物環境審計處于理論探討階段。林林等［9］討論了固體廢物審計的實施路徑，包括固體廢物管理政策審計、回收系統審計、資金和項目審計、監管職責和管理信息系統審計。郝春旭等［10］提出，固體廢物環境審計主要從固體廢物政策法規情況、固廢管理制度、固廢防治資金的真實性、合理性和效益性、固廢項目建設運營情況以及社會效益五個方面展開。文獻調研未發現有關于企業固體廢物審計實施的案例研究。

企業固體廢物審計實施，首先需要建立具有可操作性的企業固體廢物審計模式。審計模式是指審計目標、審計內容和審計策略等要素的綜合［11］。縱觀審計實踐的歷史，審計模式先后經歷了賬項基礎審計、制度基礎審計、傳統風險導向審計、現代風險導向審計4 個發展階段［12］。最新階段的現代風險導向審計模式是當前審計界主流的審計模式，它基于系統觀和戰略觀，通過“自上而下”和“自下而上”的思路開展審計工作，目的是從宏觀上把握企業財報錯報風險［13］。

當前，鮮有文獻研究企業固體廢物管理的風險問題［14］。以風險導向環境審計模式為基礎構建企業固體廢物審計模式，可以企業固體廢物管理風險評價為基礎，兼顧考慮審計的主體風險和客體風險，將風險視角全面化。就主體風險而言，當外部環境監管力度加大，企業守法違法成本上升，固體廢物違法違規行為的風險增大時，企業風險管理必不可少。

2 理論基礎和模式構建

2.1 受托環境責任理論

審計產生的基本前提是受托責任（accountability），受托責任指“受托方必須按照委托方的要求履行責任，并向委托方報告；委托方有權對受托方是否按要求如實履行責任進行檢查，并要求受托方做出解釋和說明”［15］。受托經濟責任是中外審計產生和發展的基礎，指“按照特定要求或原則經管受托經濟資源并報告其經營狀況的義務”［16］，隨著社會需求的變化，受托責任的內容不斷擴展。當受托人的受托責任為環境責任時，就產生了環境審計。國家作為環境資源的所有者，要求作為環境資源使用者的企業承擔相應的環境責任。其中，委托人是國家、社會公眾，受托人是企業，受托環境責任是環境審計的本質對象。環境審計的目標是對受托環境責任的履行情況，包括其公允性、合法性和效益性，進行監督、鑒證和評價［17］。

2.2 企業固體廢物管理責任履行的風險分析

基于受托責任理論，固體廢物環境審計中，企業的受托環境責任是固體廢物污染防治。具體而言，企業在固體廢物全過程管理的各個環節都應符合國家環境法規和標準、管理政策要求。固體廢物環境審計首先須明確企業受托環境責任的具體內容，梳理企業固體廢物管理的相關法規和政策要求。當前，我國已經建立以《固廢法》為核心，配套固體廢物名錄、排污許可、管理計劃、存放管理、臺賬記錄、申報登記、轉移聯單、應急預案等法律法規和技術規范體系，明確了企業相關的固體廢物管理責任。

企業在履行受托環境責任過程中，常出現各種履責風險。比如：未按規范要求編制環境管理文件，廢物分類不準確，固體廢物貯存管理不符合相關標準要求，固體廢物偷排，危險廢物去向不明，臺賬記錄不清，申報數據過程漏報瞞報，等等。這些問題，一方面成為企業固體廢物管理風險，即：造成企業未能有效地履行受托環境責任、可能會帶來相應法律責任或其他風險；另一方面易于形成企業固體廢物審計錯報的風險，即：由于審計人員和被審對象之間的信息不對稱，造成固體廢物審計未準確鑒證、報告受托環境責任的履行情況。

若以正確報告企業受托環境責任的履行情況為目標，主管部門的環境監管實踐對風險導向固體廢物環境審計模式有現實需求。須注意的是，本文的“風險”指環境審計發生錯報的可能性，其含義不同于“環境風險”。環境風險指“突發性事故對環境造成的危害程度及可能性”［18］。管理實踐提出的挑戰，是新模式能否通過識別和評價被審對象的固體廢物管理風險、調整審計人員的檢查風險水平，以此控制審計風險水平；該審計模式構建面臨的關鍵制約，是固體廢物管理風險常受到企業的內部管理、政府監管以及固體廢物處理處置市場等多方面因素的影響；該創新最有可能實現的突破是通過定性和定量等審計技術手段對檢查風險加以控制。以下將在考慮管理模式創新面臨的挑戰、關鍵制約和最大可能突破點的基礎上，嘗試構建風險導向的固廢環境審計模式。

2.3 風險導向的企業固體廢物審計模式構建

現代風險導向審計模式主要包括有風險含義界定、審計風險模型和風險管理三個方面。審計風險模型研究構成審計風險的要素及各風險要素之間的邏輯關系［19］。風險管理以財報重大錯報風險的識別、評估和應對為工作主線［20］。本文從這三個方面著手建構企業固體廢物審計模式。

2.3.1 固體廢物審計風險的界定固體廢物審計風險，指審計人員發表了不恰當固體廢物審計意見的可能性，包括未能披露存在的或者發表了沒有存在的固體廢物管理風險兩個方面。固體廢物審計風險可以拆分為：（1）固體廢物管理風險，指被審企業未按法律法規等相關管理要求進行固體廢物管理，出現違規違法的可能性；（2）檢查風險，指審計人員實施程序后未能發現被審企業存在的固體廢物管理風險的可能性。

2.3.2 固體廢物審計風險模型

根據現代風險導向審計的審計風險模型［21-22］：

審計風險=重大錯報風險×檢查風險

本文將企業固體廢物審計風險模型界定為：

固體廢物審計風險=固體廢物管理風險×檢查風險

該模型的應用思路是：按照一定的方法和程序識別企業的固體廢物管理風險，并評價其風險水平，隨后根據已知的固體廢物管理風險水平確定檢查風險水平，采取相應的風險應對措施，使固體廢物審計風險達到可接受的水平。

2.3.3 固體廢物審計風險管理

（1）風險識別。依據現行有效的固體廢物法律法規、技術規范等管理要求識別被審企業可能存在的違規風險。固體廢物管理風險歸根結底是人的行為風險，無論該行為是無意或者有意的。監督企業固體廢物規范化管理是固體廢物監管工作的重要內容，而摸清固體廢物產生和去向數據是進行有效監管的有力抓手。本文將被審企業的固體廢物數據錯報歸為“數據錯報（舞弊或錯誤）風險”，其余固體廢物管理風險歸為“行為違規風險”，見表1。采用資料調研、現場調研、走訪等方式，從固體廢物產生、管理、申報全過程識別內外部因素，見表2。

表1 企業固體廢物管理風險內容

表2 企業固體廢物管理風險的內外部因素

（2）風險評估。通過文件檢查法、現場觀察法、數據比對分析法等評估方法，獲取相應證據材料，評估被審企業的固體廢物管理風險水平。

（3）風險應對。包括兩個方面應對措施，一是采用內部討論、資料調研、產廢系數研究等方式獲取和保證審計證據材料的充分適當性，支撐審計人員的推斷；二是利用專家咨詢、穿行測試、函證等保障風險識別評估審計程序的有效性。

3 案例應用

電鍍是重要的國民經濟行業，電鍍企業在生產過程中使用大量的酸、堿、含重金屬溶劑等危險化學品，并產生廢酸、廢堿、電鍍污泥等有危險特性的固體廢物［23］。電鍍企業固體廢物含涉重危險廢物、產生量大，尤其是近年涉重污泥和廢液的相關違法案件頻發，因此該行業一直是政府部門固體廢物管理的重點關注行業［23］。本文選擇某電鍍企業進行案例研究，探討固體廢物審計模式的適用性。

3.1 審計資料獲取

審計期為2018 年。企業提供的審計資料包括環境管理文件、臺賬和財務憑證，見表3。

表3 案例企業資料獲取情況

3.2 風險識別與評估

（1）風險因素識別。通過行業申報數據分析挖掘、現場調研以及專家咨詢交流等途徑識別審計期的內外部風險因素。外部因素包括，固體廢物監管力度加大、危險廢物轉移困難、行業常見廢濾芯和電鍍污泥少報現象等等。內部因素包括，未實時記錄危險廢物產生情況、未建立一般工業固體廢物記錄制度等等。這些風險因素可能會導致企業不充分履行責任，從而出現固體廢物管理風險，尤其是數據錯報風險。

（2）行為違規風險評估。據文件查閱發現，依據《危險廢物產生單位管理計劃制定指南》，“產廢單位根據自身產品生產和危險廢物產生情況，……明確改進原料、工藝、技術、管理等方面的具體措施”［24］，判斷該企業《危險廢物管理計劃》未完全符合要求，主要表現為：廢物類別不齊全，減量化措施表述模糊。其余文件均符合相關管理要求，危險廢物委外于持有許可證的處置單位，固體廢物貯存管理得當，未發現違法違規行為。

（3）數據錯報風險評估。

1）廢物類別數據。該企業于2000 年投產運營，對五金燈飾配件進行電鍍加工，工藝類型為掛鍍和滾鍍，鍍種包括鍍仿金、鍍鉻、鍍銅、鍍鎳等。固體廢物產生于生產環節和污染末端治理環節，筆者通過企業環境管理文件查閱、現場觀察、座談和詢問等方式調研企業固體廢物產生情況，見表4。污染末端治理環節包括廢水和廢氣治理，廢水處理產生電鍍污泥；廢氣包括噴漆有機廢氣和鍋爐燃燒廢氣，處理過程產生廢活性炭、爐渣和灰渣。

表4 案例企業固體廢物產生情況

基于環境管理文件，整理出固體廢物類別信息見表5。通過詢問了解到，企業將廢酸和廢堿混入廢水處理，因此無此兩類廢物。對比表4 和表5，企業漏報廢退鍍液、廢過濾材料、爐渣及灰渣的風險較高。

表5 案例企業固體廢物產生類別情況

2）生產環節數據。重點關注企業的用水量情況，對取水臺賬記錄（見表6）和財務憑證（發票）數據的分析對比顯示，二者數據一致，推斷其用水數據可靠。

3）廢水處理量數據。如表6 所示，比對企業廢水臺賬記錄和清潔生產報告中的廢水處理量數據發現，臺賬記錄的廢水數據比清潔生產報告數據大，但未出現數量級的差異。基于企業產出水平情況，判斷企業廢水處理量數據錯報風險水平較低。

4）產廢量數據。電鍍污泥是該企業產生量最大的危險廢物，也是政府部門監管重點廢物類別，筆者將污泥數據的可靠性作為本次審計工作的重點。企業填報2018 年度電鍍污泥數據明顯遠大于環評文件所載數據，見表6。結合生產環節和廢水處理的數據看，企業填報2018 年度的污泥量/用水量、污泥量/用電量、污泥量/廢水處理量數據比例關系與清潔生產報告較接近。從管理文件角度判斷，該數據具有邏輯合理性。此外，審計組通過專家咨詢獲得的專家意見反映，污泥產生量與廢水量存在較為穩定的比例關系，專家JXY 提出，“無論電鍍企業采用何種電鍍工藝和污水處理工藝，污泥含水率約在70%前提下，泥水比率不可能低于千分之六”。依據該證據，判斷企業填報的電鍍污泥產生量數據存在較大的錯報風險。至于其他類別廢物數據，經現場詢問方式審核，并考慮到企業無明顯動機瞞報這些類別廢物，推斷數據錯報風險水平較低。

表6 案例企業固體廢物產生量數據情況

5）轉移量數據。根據規范程序，企業委外轉移危險廢物過程應有過磅單、轉移聯單、發票、銀行回單、合同等憑證和文件，審計過程將這些資料作為有效評價證據。審計組查閱上述的相關憑證和文件，經審核證實這些憑證和文件所載相關數據信息符合邏輯、數量關系一致，推斷企業填報的廢物轉移數據基本可靠。

3.3 風險應對

通過內部討論、污泥產廢系數研究、專家咨詢等方法應對評估的固體廢物管理風險。審計組內部充分討論后，認定該企業內部文件、圖標、臺賬、貯存設施和貯存狀況等可作為制度執行的證據。由此得出除危廢管理計劃制度，企業其余行為違規風險的可能性較低的判斷。

審計組通過召開專家咨詢會以及產廢系數研究應對污泥數據錯報風險。根據電鍍行業專家咨詢會提供的經驗數據，在保證污水處理達標排放、污泥含水率60%～80%的情況下，來料加工（五金件）電鍍企業的污泥產生系數為6‰～8‰。該企業采用板框壓濾機進行污泥脫水，脫水后污泥含水率為70%～80%。根據表6“污泥量/廢水處理量”的測算結果，企業填報數據的污泥產生系數為0.59‰。換言之，按照專家經驗給出的污泥產生系數比企業填報數據測算結果大1 個數量級。據此推斷，企業填報的污泥數據偏低，存在數據錯報風險。

3.4 審計結果

通過行業數據分析挖掘、現場觀察、臺賬與財務憑證數據交叉比對等措施識別和評估企業存在行為違規風險，即企業未按照管理要求制定危險廢物管理計劃，以及數據錯報風險，包括漏報廢退鍍液、廢過濾材料、爐渣、灰渣和錯報污泥數據。針對識別和評估的風險，采取內部討論、產廢系數研究以及專家咨詢的風險應對措施，推斷企業電鍍污泥產生量填報數據偏低；除危廢管理計劃文件管理和漏報的固體廢物，其他管理行為違規和數據錯報的風險較低。

4 結論

4.1 討論和總結

為突破固體廢物管理的底數不清的信息瓶頸約束，本文基于風險導向審計模式，針對企業固體廢物監管探索建立一種新的管理工具——風險導向固體廢物審計模式。該模式主要基于固體廢物審計風險模型，通過企業固體廢物行為違規風險和數據錯報風險的識別、評估和應對程序，掌握企業固體廢物管理行為及數據信息。案例應用結果驗證該模式可以客觀、公允地披露企業固體廢物管理存在的行為違規和數據錯報風險，具有科學性、合理性和可操作性。

特別地，固體廢物審計與一般的固體廢物調查工作有根本區別，是固體廢物調查工作的重要補充手段。從工作目標上看，固廢審計是對企業固體廢物全過程管理環境責任的公允性、合法性和效益性的鑒證；固廢調查常聚焦于企業行為的合法合規情況，作為環境監管活動的一個部分，無法獨立作為一種管理工具。從工作內容上看，固廢審計依循物質流、信息流和資金流三流統一的原則，以固廢管理為核心、與之相關的被審對象的生產經營和固廢管理情況為審計內容，審計范圍涉及被審對象的財務、物料管理等在內的企業經營管理活動等；固廢調查一般是以調查對象的生產和固廢管理行為及其相關環境管理數據為調查內容。從實施方式看，固廢審計可以是事前、事中和事后審計；固廢調查常常是回溯檢查、事后調查，往往是懷疑調查對象可能存在或已經出現違法違規問題、或是作為日常監管需要的抽查等動機。

4.2 管理啟示

生態環境管理部門可基于風險導向模式推進建立固體廢物審計制度，編制企業固體廢物內部審計和外部審計技術指引，分類實施強制審計和自愿審計，解決監管前端的信息瓶頸約束問題。審計結果反饋給管理部門和被審企業，能夠幫助他們發現固體廢物管理違規風險和采取風險規避措施。可以逐步將審計結果納入環境信用評價和管理體系。

毋庸置疑，該模式及其應用是探索性的研究。隨著環境管理精細化、大數據技術應用、企業環境責任夯實等，有條件進一步完善改進物質流、信息流、資金流的核查技術，環境審計將在固體廢物管理中能夠更充分地發揮其作用。