我國實行固定資產重估模型的理論邏輯與現實依據
——基于IAS16與CAS4的比較

祁和意

(西北政法大學 陜西西安 710122)

公允價值計量屬性在會計核算中起著重要的作用。中國于2014年頒布了《企業會計準則第39號——公允價值計量》(CAS9)，重新定義了公允價值，制定了統一的公允價值計量框架，規范了公允價值的披露要求。與其他計量屬性相比，公允價值計量更依賴會計估計，特別是在市場不活躍的情況下，管理層需要使用大量的模型、假設和相關數據進行公允價值估計，可能存在有意或無意的錯誤。相比之下，中國目前在固定資產計量中主要運用歷史成本模型，該模式已經孕育了公允價值計量的思想，因為計提折舊本身就是對固定資產公允價值計量的初步嘗試。本文將討論固定資產的公允價值計量問題，認為可以對固定資產進行公允價值計量，以期改進財務報告的信息質量，提高會計信息的決策有用性，并提出對公允價值進行審計的一些建議。

1 文獻綜述

1.1 固定資產重估模型內涵

固定資產重估模型是指依據公允價值對固定資產重新進行估價。由于固定資產金額一般較大，使用年限較長，使用期間不僅會產生折舊費、固定資產減值費用及修理費、改良支出等，還會產生由于市場波動而導致原先的賬面價值已經不能真實地反映其本身價值的情況，所以有必要進行價值重估。

固定資產重估的依據是現行市場價值，重估的執行由有資格的專業人員進行，重估的增值部分列為資產負債表的股東權益(不允許轉入利潤表)。

1.2 文獻述評

公允價值的適用存在必然性，計量方式也在逐步完善，為其進一步適用提供了更多的保障。但公允價值的應用仍面臨諸多問題，阻礙了公允價值計量模式的推廣，尤其是固定資產公允價值計量模式在我國的推廣。同時可以看出，隨著社會主義市場經濟的發展和完善，公允價值的應用具有歷史必然性，本文將對比中國與國際固定資產準則，探討國內固定資產運用公允價值的理論基礎和現實問題，并對公允價值審計中的問題提出一些建議。

2 固定資產重估模型的理論邏輯

2.1 理論基礎——準則對比

重估模型的應用依據來源于IAS16：《國際會計準則第16號——不動產、廠房和設備》。

CAS4與IAS16在后續計量固定資產上存在的差異是這兩個準則最主要的差異。《企業會計準則第4號——固定資產》規定，固定資產后續計量只能運用歷史成本模型，我國沒有相應的固定資產重估政策，對固定資產重估的時間、方法及重新估計后的折舊并沒有進行規定。而根據國際會計準則IAS16，公司管理層可以在固定資產后續計量的兩種模式——歷史模型與重估模型之前進行選擇，從而做出決定，如表1所示。

表1 固定資產計量模式對比

考慮到我國企業固定資產使用壽命普遍較長，如果長期采用歷史模型計量，固定資產價值一旦發生波動，其賬面價值與市場公允價值就必然會產生無法估量的偏差，導致會計信息不能真實反映現實，使信息的真實性受到嚴重損害。相比之下，IAS16為固定資產的后續計量提供了另一種選擇，即采用公允價值重估的會計政策，該政策規定企業可以選擇公允價值對同一組固定資產進行后續計量。但是，一旦確定，就不能再隨機更改，也不能對同一類資產使用不同的計量屬性。

2.2 現實來源——舉例說明

Z是一家美國上市公司，主營業務為制船業，財務報表日為每年度的12月31日。2019年初，該公司以9000萬元購置一處可使用壽命為30年的辦公樓，在這一年，房價出現急劇下跌。一整年后的2020年初，該辦公樓的價值下跌到7500萬元。2021年1月1日，因為政府宣布于該地區投資建設飛機場，該處辦公樓的價值意外回升至10500萬元。表2是重估模型與成本模型下2019年1月1日—2021年12月31日的賬務處理比較。

表2 重估模型與成本模型下2019年1月1日—2021年12月31日的賬務處理比較

通過上述實例可以得出以下結論：

(1)采用重估模型，其財務報表會更加真實有效，可以為企業管理層進行企業管理提供更加有用的財務信息。

(2)運用重估政策對企業固定資產進行重估的企業，其固定資產的賬面價值更能表現出市場價值，符合財務信息質量要求的真實性，有利于投資者做出正確及時的投資決策。

(3)重估政策能夠使債權人對企業的資產情況進行充分的了解，便于企業在進行融資活動時降低借款成本。相較于歷史成本政策，固定資產重估增值時增加了固定資產和所有者權益的價值，但是保持負債的賬面價值，從而降低了資產負債率和財務風險。

3 固定資產重估模型的現實基礎

3.1 宏觀環境

3.1.1 經濟環境

中國加入WTO以來，逐步打破貿易壁壘。為了順應社會主義市場經濟的發展趨勢，除了與國際伙伴保持親密外，中國的會計準則還須盡可能消除與國際會計準則的差異。中國會計準則委員會和國際會計準則理事會(IASB)于2010年4月1日簽署了關于中國準則趨同的聯合聲明，財政部發布了《中國會計準則與國際財務報告標準持續趨同變化圖》，提出積極推進中國計算標準的國際趨同。

3.1.2 市場環境

近年來，中國社會主義市場經濟得到了飛速發展，我國固定資產交易市場也發展迅速，很多有關固定資產交易市場的信息已市場化、公開化，很多同種或相似的固定資產的交易價格很容易獲得。此外，我國開始形成一支具有較高水平的資產評估師團隊，為運用公允價值核算固定資產提供了優越的市場條件。

3.1.3 法制環境

在采用公允價值會計計量模式的前提下，企業應當樹立并加強會計機構的主體責任，使之能更客觀公正地反映客戶公司資產債務的公允價值。我國現行諸多法律，例如自2016年12月1日開始實施的《評估法》和此前制定施行的《會計法》《注冊會計師法》等法律法規，均明確了會計機構和相關從業人員應承擔的法律責任，規定相關會計人員不能通過運用公允價值會計計量模式操縱調節利潤。

3.1.4 技術環境

在我國市場經濟不斷發展的背景下，公允價值理論應運而生，隨著公允價值在會計理論和會計實務中的進一步推廣，公允價值受到了廣泛的關注，采用公允價值是適應我國經濟發展需要的必然選擇。因此，會計從業人員應該對公允價值有一個正確的認識和理解。公允價值是我國未來會計應用的一個亮點，合理、及時地反映了企業發展中的當前財務狀況及其工作成果。因此，研究公允價值在我國企業會計評估中的應用十分必要。準則修訂實施后，全國有關部門要大力推進會計從業人員的繼續教育，及時為會計人員增加新知識、培養新技能，全面提高會計人員的綜合素質，確保會計人員能夠更合理、更準確地使用公允價值，快速掌握公允價值的會計核算方法。因此，在會計技術和方法上采用重估模型對固定資產進行計量是有效的，如表3所示。

表3 公允價值會計準則的歷史演進

4 固定資產重估模型的現實問題與原因解析

4.1 現實問題

4.1.1 經濟環境的缺陷

從我國經濟的角度來看，正確的價值必須基于健康活躍市場上的公平交易價格。因此，我國目前的市場經濟環境下，公允價值的使用存在缺陷，需要改進。

如果沒有公允價值的規范，公司就無法理解和使用公允價值，甚至一些公司使用公允價值作為偏好和謊言，這些異常行為對資本市場的破壞會導致非常嚴重的后果。

此后，我國上市的大多數公司都由國有企業重組而成，公司的治理能力較弱，影響了固定商品的公允價值。

4.1.2 市場監管機制的欠缺

公允價值計量的顯著特點是較強的客觀性和中立性。大多數情況下，由相關人員通過專業判斷進行估計和衡量，因此企業有可能隱瞞事實和編造財務報表，導致信息披露不完整。雖然我國已經建立了一定的監督約束機制，但目前公允價值管理還比較匱乏，沒有有效的監督約束機制。例如，證券機構和企業建立互利關系，提供錯誤的市場價格信息，迷惑和誤導群眾，謀取不正當利益，不利于審計師獲取高質量的審計證據，容易增加公允價值計量的不確定性。由于審計人員故意隱瞞報表的失真或出于不正當利益操縱企業利益，也直接影響到審計質量。

4.1.3 技術可操作性較差

重估模型實質上具有一定程度的不確定性、變動性，作為會計計量手段還是相對模糊的。相對于具有客觀性、確定性和可驗證性的歷史成本模型而言，在財務報告中盡管可以提供一些更具備關聯性的信息，但是重估模型在可靠性的質量要求上無法保證有所提高。因此，一旦缺少除財務報表使用者和報表編制者以外的第三方主體進行監督，報表編制者對于公允價值估計的可操作性就過高，而且也難以保證報表編制人員不會趁此操作機會獨自獲取私利，可能導致公允價值的公允性遭受負面的影響和挑戰。

4.1.4 利益相關者

固定資產公允價值的應用已經成為企業會計政策選擇的重點。為了通過選擇公允價值會計政策實現利益最大化，利益集團進行博弈，使公允價值成為操縱利益的工具。然而，各利益相關者的經濟利益是相互制約的，存在著漲落關系，一些利益相關者通過操縱會計信息獲取利潤，必然使其他利益相關者經濟利益遭受損失，導致利益沖突。如管理層，公允價值的應用不僅可以提高企業的經營業績，還可以提高管理者的薪酬和獎金，管理者就有了操縱利潤或盈余管理的動機，以獲得高額的薪酬和紅利，公允價值計量中不可避免的人為估計和假設為管理者提供了一種手段。

4.2 原因解析

4.2.1 公允價值應用“保守”

CAS4并未允許公允價值重估模型為計量準則，一是由于固定資產本身具有特殊性，其預期經濟利益實現方式主要是通過使用來實現，市價與其自身使用過程并無太大關聯，所以市價波動不需要直接反映在財務報表中。二是即使存在市價與歷史成本相差較大的情況，我國也并沒有調整的做法是持保守謹慎態度的體現。

4.2.2 公允價值監管“困難”

運用公允價值最受質疑的一點是公允價值的運用賦予了管理層較大的自由決定權，這些決定權包括公允價值后續計量模式的選擇、公允價值計量層級的選擇及公允價值估值(包括估值模型、輸入數據等)的裁量權，留給企業較大的自主操作空間。

4.2.3 公允價值手段“匱乏”

當采用歷史模型時，公允價值在公司計算中的應用對財務人員的專業技能有更高的要求。另外，需要更多的專業技術來判斷公允價值，如改進技術來驗證市場環境是否真實。許多中國會計師很難使用這些方法和工具進行驗證，因此公司對公允價值的應用產生負面影響。

5 結語

本文主要以公允價值的重估模型為切入點，在總結國內外公允價值適用、計量及應用等理論成果的基礎上，介紹了本文選題的依據和探討的主要內容，再通過對比國內與國際固定資產準則的區別和運用實例，說明了固定資產重估模型理論邏輯的可行性，并分別闡述了公允價值應用的現狀、面臨問題及原因，嘗試尋找解決問題的途徑。通過以上討論，得出以下結論：

(1)對于公允價值重估模型的應用而言，進一步保證了報表的相關性和公允陳述，但增加了報表被操縱的可能性。(2)對于公允價值重估模型的應用環境而言，目前存在一些問題且難以在短時間解決。(3)對于公允價值審計面臨的問題而言，許多途徑在嘗試逐步改善現狀、解決問題。