PPP項(xiàng)目特許經(jīng)營(yíng)權(quán)會(huì)計(jì)處理中的主要問(wèn)題及應(yīng)對(duì)舉措

蘇喜蓮 廣東南方天元會(huì)計(jì)師事務(wù)所（普通合伙）

引言

PPP項(xiàng)目模式可以充分調(diào)動(dòng)社會(huì)資源，讓政府部門(mén)與社會(huì)資本方可以共同為地區(qū)經(jīng)濟(jì)發(fā)展貢獻(xiàn)力量。作為該經(jīng)濟(jì)模式的核心角色，項(xiàng)目的特許經(jīng)營(yíng)權(quán)是決定該模式發(fā)展質(zhì)量的關(guān)鍵內(nèi)容，而社會(huì)資本方對(duì)該項(xiàng)特許經(jīng)營(yíng)權(quán)的會(huì)計(jì)處理又是現(xiàn)實(shí)中亟待解決的問(wèn)題，需從現(xiàn)存問(wèn)題與解決對(duì)策兩個(gè)方面進(jìn)行研究，從而提升PPP項(xiàng)目特許經(jīng)營(yíng)權(quán)會(huì)計(jì)處理的核算質(zhì)量，助推PPP項(xiàng)目模式更好地發(fā)展。

一、PPP項(xiàng)目基本概念與發(fā)展趨勢(shì)

PPP是Public-Private-Partnership的縮寫(xiě)，是指在公共服務(wù)領(lǐng)域，政府選擇具有投資、運(yùn)營(yíng)管理能力的社會(huì)資本并按照平等協(xié)商原則與其訂立合同，由社會(huì)資本提供公共服務(wù)，政府依據(jù)公共服務(wù)績(jī)效評(píng)價(jià)結(jié)果，向社會(huì)資本支付對(duì)價(jià)的一種政企項(xiàng)目合作模式。為規(guī)范政府方對(duì)PPP項(xiàng)目合同的確認(rèn)、計(jì)量和信息列報(bào)，財(cái)政部于2019年12月17日發(fā)布了《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第10號(hào)——政府和社會(huì)資本合作項(xiàng)目合同》，規(guī)定PPP項(xiàng)目合同是指政府方與社會(huì)資本方依法依規(guī)就PPP項(xiàng)目合作所訂立的合同，該合同應(yīng)同時(shí)滿足以下標(biāo)準(zhǔn)：

第一，雙特征。在合同約定運(yùn)營(yíng)期間內(nèi)，社會(huì)資本方代表政府方，通過(guò)應(yīng)用PPP項(xiàng)目資產(chǎn)，為社會(huì)公眾提供相應(yīng)的公共產(chǎn)品與服務(wù)。同時(shí)，社會(huì)資本方就其提供的公共產(chǎn)品與服務(wù)中獲得相應(yīng)的補(bǔ)償。

第二，雙控制。對(duì)于政府方，在控制社會(huì)資本方使用PPP項(xiàng)目資產(chǎn)時(shí)，需要明確公共產(chǎn)品與服務(wù)的種類(lèi)、應(yīng)用對(duì)象、具體的產(chǎn)品或服務(wù)價(jià)格。另外，PPP項(xiàng)目在合同終止時(shí)，政府方通過(guò)所有權(quán)、收益權(quán)等形式，控制PPP項(xiàng)目資產(chǎn)其余權(quán)益，完成正常的PPP項(xiàng)目交接。

同時(shí)，《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第10號(hào)——政府和社會(huì)資本合作項(xiàng)目合同》應(yīng)用指南也對(duì)PPP項(xiàng)目合同的新舊銜接進(jìn)行了規(guī)定：如果符合“雙特征”“雙控制”標(biāo)準(zhǔn)但未納入全國(guó)PPP綜合信息平臺(tái)項(xiàng)目庫(kù)的特許經(jīng)營(yíng)項(xiàng)目協(xié)議，若不涉及提前鎖定、固化政府部門(mén)支出責(zé)任一類(lèi)兜底條款，則由政府方按已入庫(kù)項(xiàng)目有關(guān)新舊銜接的規(guī)定完成會(huì)計(jì)處理。如果協(xié)議有提前鎖定、固化政府支出責(zé)任的條款，政府方應(yīng)按《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)》等規(guī)定，對(duì)政府方擁有的公共基礎(chǔ)設(shè)施與負(fù)債進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。如果項(xiàng)目資產(chǎn)實(shí)際已由社會(huì)資本方確認(rèn)，那么政府方應(yīng)按社會(huì)資本方賬面確認(rèn)的資產(chǎn)原值，確認(rèn)PPP項(xiàng)目資產(chǎn)與凈資產(chǎn)。

根據(jù)國(guó)家發(fā)展和改革委員會(huì)網(wǎng)站（https：//www.ndrc.gov.cn/）關(guān)于PPP項(xiàng)目的統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)顯示，截至2021年12月19日，從地區(qū)分別情況來(lái)看，項(xiàng)目數(shù)量及總投資額排名前五位的省份分別是：貴州603個(gè)、總投資9413億元；江西549個(gè)、總投資5236億元；廣東530個(gè)、總投資4995億元；安徽497個(gè)、總投資4726億元；山東469個(gè)、總投資3726億元。上述五省項(xiàng)目數(shù)量占項(xiàng)目總數(shù)的34%、占總投資的26%。除貴州外，PPP項(xiàng)目較多的省份主要在東部、中部和南部地區(qū)，以上幾個(gè)省份將因PPP項(xiàng)目的實(shí)施帶動(dòng)當(dāng)?shù)剡M(jìn)行新一輪經(jīng)濟(jì)的開(kāi)發(fā)。從行業(yè)分布來(lái)看，項(xiàng)目數(shù)量排名前五位的行業(yè)分別是：城市基礎(chǔ)設(shè)施3037個(gè)、總投資45501億元；農(nóng)林水利1054個(gè)、總投資9658億元；社會(huì)事業(yè)898個(gè)、總投資6673億元；交通運(yùn)輸875個(gè)、總投資29329億元；環(huán)保809個(gè)、總投資4349億元。上述五個(gè)行業(yè)項(xiàng)目個(gè)數(shù)占項(xiàng)目總數(shù)的86%、占總投資的87%，這說(shuō)明采用PPP項(xiàng)目形式建設(shè)的主要是城市基礎(chǔ)設(shè)施、農(nóng)林水利等公共基礎(chǔ)設(shè)施，通過(guò)PPP模式，各地方政府可以提高資金的使用效率，降低項(xiàng)目的整體成本，加快項(xiàng)目的完工進(jìn)度，增加項(xiàng)目的資金來(lái)源。

二、具體PPP項(xiàng)目特許經(jīng)營(yíng)權(quán)“雙特征”“雙控制”標(biāo)準(zhǔn)分析

（一）項(xiàng)目基本情況

乙企業(yè)在甲市人民政府批準(zhǔn)下，通過(guò)已有的廠房、設(shè)備等資產(chǎn)換取處理甲市污水處理特許經(jīng)營(yíng)權(quán)，和甲市水務(wù)局就污水處理簽訂相應(yīng)的經(jīng)營(yíng)協(xié)議，規(guī)定乙企業(yè)在特許經(jīng)營(yíng)期內(nèi)，負(fù)責(zé)項(xiàng)目所有設(shè)施運(yùn)營(yíng)、維護(hù)等權(quán)利，污水處理獲取的服務(wù)費(fèi)則是對(duì)乙企業(yè)補(bǔ)償。特許經(jīng)營(yíng)時(shí)間為二十年，期滿時(shí)，乙企業(yè)則以合同規(guī)定，向甲市人民政府或者指定的移交部門(mén)，無(wú)償交付資產(chǎn)使用、經(jīng)營(yíng)、收益等權(quán)利。在項(xiàng)目中，以月計(jì)算乙企業(yè)的污水處理服務(wù)費(fèi)，計(jì)算方式為乙企業(yè)當(dāng)月污水處理總量與合同約定污水處理單價(jià)之積。而且，水務(wù)局通過(guò)第三方機(jī)構(gòu)，針對(duì)乙企業(yè)每月的污水處理情況展開(kāi)相應(yīng)的績(jī)效評(píng)價(jià)，以評(píng)價(jià)結(jié)果完成按效付費(fèi)。對(duì)于合同制定的污水處理單價(jià)是暫定價(jià)，在乙企業(yè)與乙企業(yè)合作期間對(duì)污水處理進(jìn)行改造、擴(kuò)建等，則對(duì)污水處理單價(jià)進(jìn)行合理調(diào)整。

（二）特許經(jīng)營(yíng)權(quán)“雙特征”“雙控制”標(biāo)準(zhǔn)分析

以上項(xiàng)目特許經(jīng)營(yíng)協(xié)議顯示，在約定的運(yùn)營(yíng)期內(nèi)乙企業(yè)代表甲市人民政府對(duì)甲市居民提供污水處理服務(wù)，并根據(jù)協(xié)議約定在提供相關(guān)的污水處理服務(wù)后獲取相應(yīng)的服務(wù)費(fèi)。而甲市人民政府利用合同的項(xiàng)目回報(bào)、考核等機(jī)制，將乙企業(yè)向社會(huì)提供的公共服務(wù)明確為污水處理，并約束服務(wù)范圍，明確協(xié)商價(jià)格、考核評(píng)價(jià)、調(diào)價(jià)審核等事項(xiàng)。同時(shí)，利用特許經(jīng)營(yíng)合同對(duì)于臨時(shí)接管、項(xiàng)目移交的相關(guān)條文，對(duì)于乙企業(yè)抵押、轉(zhuǎn)讓項(xiàng)目資產(chǎn)與特許經(jīng)營(yíng)權(quán)進(jìn)行有效約束，保證在合同終止時(shí)，甲市人民政府可以利用所有權(quán)、收益權(quán)或其他方式，對(duì)于項(xiàng)目資產(chǎn)的重大剩余權(quán)益進(jìn)行有效的控制。

通過(guò)分析可以看出，以上項(xiàng)目特許經(jīng)營(yíng)協(xié)議同時(shí)滿足PPP項(xiàng)目合同的兩種條件約束，即同時(shí)符合“雙特征”“雙控制”，從“實(shí)質(zhì)重于形式”原則進(jìn)行判斷，該特許經(jīng)營(yíng)協(xié)議在實(shí)質(zhì)上屬于PPP項(xiàng)目合同。并且在以上特許經(jīng)營(yíng)協(xié)議中沒(méi)有提前鎖定、固化政府部門(mén)支出責(zé)任之類(lèi)的兜底條款，根據(jù)《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第10號(hào)》應(yīng)用指南中有關(guān)PPP項(xiàng)目合同新舊銜接的規(guī)定，政府方應(yīng)當(dāng)參照已入庫(kù)項(xiàng)目的新舊銜接規(guī)定按照PPP項(xiàng)目資產(chǎn)予以核算，而社會(huì)資本方則應(yīng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第14號(hào)》關(guān)于社會(huì)資本方對(duì)PPP項(xiàng)目合同的會(huì)計(jì)處理規(guī)定進(jìn)行核算。同時(shí)，以上項(xiàng)目特許經(jīng)營(yíng)協(xié)議規(guī)定，在項(xiàng)目經(jīng)營(yíng)時(shí)，乙企業(yè)擁有向甲市人民政府收取污水處理費(fèi)用的權(quán)利，而收費(fèi)金額會(huì)因?yàn)楦髟挛鬯幚砹亢彤?dāng)月的績(jī)效考核情況具有一定的波動(dòng)性，所以乙企業(yè)并不擁有無(wú)條件以現(xiàn)金方式收取污水處理費(fèi)的權(quán)利，應(yīng)當(dāng)將項(xiàng)目資產(chǎn)以對(duì)價(jià)方式確定為無(wú)形資產(chǎn)，并按《PPP項(xiàng)目合同社會(huì)資本方會(huì)計(jì)處理應(yīng)用案例——無(wú)形資產(chǎn)模式》的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

三、PPP項(xiàng)目特許經(jīng)營(yíng)權(quán)會(huì)計(jì)處理中存在的主要問(wèn)題

除本文第二章節(jié)所分析的具體PPP項(xiàng)目外，本人也查看了上市公司的有關(guān)PPP項(xiàng)目，發(fā)現(xiàn)在特許經(jīng)營(yíng)權(quán)的會(huì)計(jì)處理中存在諸多問(wèn)題，現(xiàn)挑選以下幾個(gè)方面的典型問(wèn)題，對(duì)PPP項(xiàng)目進(jìn)行深入研究。

（一）部分社會(huì)資本方作為PPP項(xiàng)目實(shí)施主體存在瑕疵

在PPP項(xiàng)目實(shí)施過(guò)程中，某些地方PPP項(xiàng)目特許經(jīng)營(yíng)協(xié)議的簽約社會(huì)資本方，從股權(quán)關(guān)系分析，是屬于同級(jí)政府所屬融資平臺(tái)公司參股并能對(duì)其PPP項(xiàng)目經(jīng)營(yíng)活動(dòng)構(gòu)成實(shí)質(zhì)性影響的國(guó)有企業(yè)，不符合財(cái)政部《關(guān)于推進(jìn)政府和社會(huì)資本合作規(guī)范發(fā)展的實(shí)施意見(jiàn)》中對(duì)合格社會(huì)資本方的規(guī)定。該社會(huì)資本方參與同級(jí)特許經(jīng)營(yíng)權(quán)項(xiàng)目時(shí)，會(huì)導(dǎo)致項(xiàng)目實(shí)施主體方面存在瑕疵，未能充分有效地使用社會(huì)資本方的各項(xiàng)資源及運(yùn)營(yíng)管理經(jīng)驗(yàn)，未能完全阻斷本級(jí)財(cái)政支出的風(fēng)險(xiǎn)，可能存在被有關(guān)部門(mén)認(rèn)定為不合規(guī)PPP項(xiàng)目的風(fēng)險(xiǎn)。

（二）政府方PPP項(xiàng)目資產(chǎn)及凈資產(chǎn)確認(rèn)不完整

近幾年，各個(gè)地方的各級(jí)政府在公共基礎(chǔ)設(shè)施投資方面以?xún)?yōu)化項(xiàng)目投資為主要目的，逐漸加大了采用PPP項(xiàng)目合作模式的比重，但隨著PPP項(xiàng)目建設(shè)的方興未艾，許多問(wèn)題也隨之出現(xiàn)。例如，部分政府方或社會(huì)資本方對(duì)于PPP項(xiàng)目資產(chǎn)的確認(rèn)仍有不規(guī)范之處。特別是在市、縣一級(jí)的有關(guān)政府部門(mén)，雖然政府方與社會(huì)資本方簽訂了PPP項(xiàng)目合同或特許經(jīng)營(yíng)權(quán)協(xié)議，本應(yīng)在PPP項(xiàng)目資產(chǎn)滿足確認(rèn)條件時(shí)予以確認(rèn)，但財(cái)務(wù)賬上卻并未按規(guī)定核算相關(guān)的PPP項(xiàng)目資產(chǎn)，尤其是以社會(huì)資本方現(xiàn)有資產(chǎn)形成的PPP項(xiàng)目資產(chǎn)，僅在社會(huì)資本方財(cái)務(wù)賬上以特許經(jīng)營(yíng)權(quán)的形式從固定資產(chǎn)結(jié)轉(zhuǎn)為無(wú)形資產(chǎn)，政府方在PPP項(xiàng)目開(kāi)始運(yùn)營(yíng)日卻并未按該項(xiàng)資產(chǎn)的評(píng)估價(jià)值相應(yīng)地核算PPP項(xiàng)目資產(chǎn)及PPP項(xiàng)目?jī)糍Y產(chǎn)，導(dǎo)致政府方賬面未能如實(shí)、完整地核算PPP項(xiàng)目合同涉及的資產(chǎn)及凈資產(chǎn)，PPP項(xiàng)目資產(chǎn)在政府方存在賬實(shí)不相符、財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)不準(zhǔn)確的風(fēng)險(xiǎn)。

（三）社會(huì)資本方PPP項(xiàng)目建設(shè)期會(huì)計(jì)核算不準(zhǔn)確

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第14號(hào)》《PPP項(xiàng)目合同社會(huì)資本方會(huì)計(jì)處理應(yīng)用案例——金融資產(chǎn)模式》的指引，PPP項(xiàng)目合同建設(shè)期內(nèi)社會(huì)資本方所發(fā)生的建設(shè)總投資，應(yīng)該作為建造服務(wù)成本列支；同時(shí)，PPP項(xiàng)目合同中可用性付費(fèi)部分實(shí)際是政府方為取得PPP項(xiàng)目資產(chǎn)，而對(duì)社會(huì)資本方在PPP項(xiàng)目合同建設(shè)期內(nèi)提供建造服務(wù)的對(duì)價(jià)補(bǔ)償，社會(huì)資本方應(yīng)核算相應(yīng)的建造服務(wù)收入及應(yīng)收賬款，并確認(rèn)相關(guān)融資成分的影響，到期收回可用性付費(fèi)時(shí)再?zèng)_減相應(yīng)的應(yīng)收賬款余額。但在PPP項(xiàng)目實(shí)施過(guò)程中，部分社會(huì)資本方在PPP項(xiàng)目建設(shè)期，會(huì)將PPP項(xiàng)目所發(fā)生的建造成本，作為該單位的在建工程或無(wú)形資產(chǎn)核算，未按規(guī)定核算PPP項(xiàng)目建設(shè)期間相關(guān)的建造服務(wù)成本及收入，也未計(jì)算PPP項(xiàng)目合同中所約定政府方各年度可用性付費(fèi)部分的折現(xiàn)價(jià)值對(duì)有關(guān)融資成分的影響，存在PPP項(xiàng)目建設(shè)期收入、成本核算不準(zhǔn)確的問(wèn)題。由于社會(huì)資本方對(duì)PPP項(xiàng)目建設(shè)期收入核算不準(zhǔn)確，導(dǎo)致與建造服務(wù)相關(guān)的增值稅及各項(xiàng)附加稅費(fèi)未能及時(shí)、準(zhǔn)確地申報(bào)繳納，可能因漏繳各項(xiàng)稅費(fèi)產(chǎn)生滯納金、罰款的風(fēng)險(xiǎn)。

（四）社會(huì)資本方運(yùn)營(yíng)期借款費(fèi)用核算不規(guī)范

由于部分社會(huì)資本方屬于同級(jí)政府所屬融資平臺(tái)公司參股并能對(duì)其經(jīng)營(yíng)活動(dòng)構(gòu)成實(shí)質(zhì)性影響的國(guó)有企業(yè)，該社會(huì)資本方對(duì)于PPP項(xiàng)目資產(chǎn)建造成本的核算存在不合理的現(xiàn)象，如將PPP項(xiàng)目資產(chǎn)驗(yàn)收合格交付使用后至項(xiàng)目竣工決算前所發(fā)生借款費(fèi)用計(jì)入PPP項(xiàng)目建造成本。另外，部分社會(huì)資本方PPP項(xiàng)目管理人員未及時(shí)將項(xiàng)目驗(yàn)收合格交付使用資料及時(shí)傳遞給財(cái)務(wù)人員，導(dǎo)致PPP項(xiàng)目在交付使用后仍將相關(guān)的借款費(fèi)用列入PPP項(xiàng)目的建造成本，不符合借款費(fèi)用資本化會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，導(dǎo)致PPP項(xiàng)目建設(shè)期投資成本虛增的問(wèn)題，如若負(fù)責(zé)PPP項(xiàng)目竣工決算審計(jì)的中介機(jī)構(gòu)對(duì)PPP項(xiàng)目建設(shè)期投資成本審核不到位，則將導(dǎo)致政府方為PPP項(xiàng)目多付費(fèi)，以及政府方PPP項(xiàng)目資產(chǎn)及凈資產(chǎn)確認(rèn)金額的不準(zhǔn)確。

（五）社會(huì)資本方運(yùn)營(yíng)期重置設(shè)備會(huì)計(jì)處理不恰當(dāng)

根據(jù)PPP項(xiàng)目特許經(jīng)營(yíng)協(xié)議的約定，社會(huì)資本方在特許經(jīng)營(yíng)權(quán)到期時(shí)應(yīng)向政府方無(wú)償移交PPP項(xiàng)目的全部設(shè)施，以此結(jié)束PPP項(xiàng)目合同約定的所有事項(xiàng)。因此，在運(yùn)營(yíng)期內(nèi)，為保證PPP項(xiàng)目資產(chǎn)的正常運(yùn)營(yíng)，社會(huì)資本方應(yīng)定期重置生產(chǎn)、辦公及運(yùn)輸設(shè)備等，讓項(xiàng)目資產(chǎn)可以在運(yùn)行良好的狀態(tài)下完成移交工作。對(duì)于運(yùn)營(yíng)期內(nèi)重置的設(shè)備，有的社會(huì)資本方將其計(jì)入固定資產(chǎn)核算，并未按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第14號(hào)》的規(guī)定在運(yùn)營(yíng)期內(nèi)將重置設(shè)備所需支出作為一項(xiàng)預(yù)計(jì)負(fù)債并計(jì)入主營(yíng)業(yè)務(wù)成本核算；而有的社會(huì)資本方雖然將運(yùn)營(yíng)期內(nèi)重置設(shè)備費(fèi)用作為預(yù)計(jì)負(fù)債進(jìn)行核算，但未按規(guī)定在運(yùn)營(yíng)期間合理估計(jì)重置設(shè)備所需的支出，并在考慮貨幣折現(xiàn)價(jià)值的基礎(chǔ)上，將重置設(shè)備的支出合理分?jǐn)傊吝\(yùn)營(yíng)期間的各個(gè)年度。以上不恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)處理將直接影響PPP項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)期內(nèi)有關(guān)成本費(fèi)用支出核算的準(zhǔn)確性和完整性。

四、提升PPP項(xiàng)目特許經(jīng)營(yíng)權(quán)會(huì)計(jì)處理質(zhì)量的應(yīng)對(duì)舉措

PPP項(xiàng)目可以促進(jìn)公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)，提高政府公共服務(wù)水平，降低項(xiàng)目投資運(yùn)營(yíng)成本，對(duì)于我國(guó)經(jīng)濟(jì)建設(shè)具有重要意義。為了更好地提升PPP項(xiàng)目特許經(jīng)營(yíng)權(quán)會(huì)計(jì)處理質(zhì)量，在此針對(duì)前文中描述的有關(guān)問(wèn)題提出如下應(yīng)對(duì)舉措，希望可以為政府方及社會(huì)資本方相關(guān)人員提供一定的參考。

（一）規(guī)范PPP項(xiàng)目社會(huì)資本方的主體資格

政府方應(yīng)嚴(yán)格執(zhí)行財(cái)政部《關(guān)于推進(jìn)政府和社會(huì)資本合作規(guī)范發(fā)展的實(shí)施意見(jiàn)》的相關(guān)規(guī)定，將PPP項(xiàng)目規(guī)范運(yùn)作放在工作首位，將本級(jí)政府所屬各類(lèi)融資平臺(tái)公司、融資平臺(tái)公司參股并能對(duì)其經(jīng)營(yíng)活動(dòng)構(gòu)成實(shí)質(zhì)性影響的國(guó)有企業(yè)，首先排除在社會(huì)資本方之外，降低PPP項(xiàng)目后續(xù)資金隱患，阻斷本級(jí)財(cái)政支出風(fēng)險(xiǎn)。其次通過(guò)公開(kāi)招標(biāo)、邀請(qǐng)招標(biāo)、競(jìng)爭(zhēng)性磋商、競(jìng)爭(zhēng)性談判等市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)性方式，選擇具有豐富經(jīng)驗(yàn)、項(xiàng)目管理能力強(qiáng)的社會(huì)資本方，與其展開(kāi)PPP項(xiàng)目合作，以此提升PPP項(xiàng)目的運(yùn)營(yíng)效率，降低PPP項(xiàng)目的造價(jià)成本，實(shí)現(xiàn)PPP項(xiàng)目的風(fēng)險(xiǎn)分擔(dān)。最后政府方通過(guò)選取合格的社會(huì)資本方，可以獲取社會(huì)資本方在項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)過(guò)程中優(yōu)秀的管理經(jīng)驗(yàn)，為政府方在特許經(jīng)營(yíng)權(quán)到期接手PPP項(xiàng)目后提升運(yùn)營(yíng)管理能力、提高對(duì)其他PPP項(xiàng)目的管理水平打下良好的基礎(chǔ)。

（二）強(qiáng)化政府部門(mén)對(duì)PPP項(xiàng)目的溝通管理

作為PPP項(xiàng)目的核心角色，政府方應(yīng)合理確定PPP項(xiàng)目資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算單位，規(guī)范PPP項(xiàng)目管理流程及資料交接相關(guān)事宜，加強(qiáng)政府方項(xiàng)目管理部門(mén)與財(cái)務(wù)部門(mén)的信息溝通及PPP項(xiàng)目資料傳遞工作規(guī)范性，降低因各方溝通不暢對(duì)PPP項(xiàng)目資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算的及時(shí)性和準(zhǔn)確性產(chǎn)生不利的影響。同時(shí)，政府方財(cái)務(wù)部門(mén)人員應(yīng)加強(qiáng)對(duì)PPP項(xiàng)目的了解，認(rèn)真學(xué)習(xí)《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第10號(hào)》相關(guān)內(nèi)容，確保對(duì)PPP項(xiàng)目的各項(xiàng)業(yè)務(wù)深入了解，對(duì)PPP項(xiàng)目有關(guān)的會(huì)計(jì)處理熟練掌握，努力提升業(yè)務(wù)能力和工作水平，確保PPP項(xiàng)目資產(chǎn)、PPP項(xiàng)目?jī)糍Y產(chǎn)核算的及時(shí)性、準(zhǔn)確性和完整性。

（三）完善PPP項(xiàng)目建設(shè)期會(huì)計(jì)核算及稅收管理

社會(huì)資本方財(cái)務(wù)部門(mén)相關(guān)人員應(yīng)加強(qiáng)對(duì)PPP項(xiàng)目的深入了解，學(xué)習(xí)研究《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第14號(hào)》的相關(guān)規(guī)定及PPP項(xiàng)目合同社會(huì)資本方會(huì)計(jì)處理的三種典型應(yīng)用案例，規(guī)范PPP項(xiàng)目建設(shè)期收入成本的會(huì)計(jì)核算，按履約進(jìn)度準(zhǔn)確核算建設(shè)期各年度建造服務(wù)收入及其成本，并充分考慮金融資產(chǎn)模式下融資成分的會(huì)計(jì)因素影響效果。強(qiáng)化建設(shè)期財(cái)務(wù)人員的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，加強(qiáng)對(duì)建設(shè)期PPP項(xiàng)目建造服務(wù)收入成本的核算管理，及時(shí)核算PPP項(xiàng)目建造服務(wù)收入及成本，及時(shí)申報(bào)繳納增值稅及各項(xiàng)附加稅費(fèi)，降低PPP項(xiàng)目有關(guān)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。社會(huì)資本方在PPP項(xiàng)目建設(shè)期有關(guān)收入成本的會(huì)計(jì)核算詳見(jiàn)《PPP項(xiàng)目合同社會(huì)資本方會(huì)計(jì)處理應(yīng)用案例——金融資產(chǎn)模式》《PPP項(xiàng)目合同社會(huì)資本方會(huì)計(jì)處理應(yīng)用案例——無(wú)形資產(chǎn)模式》及《PPP項(xiàng)目合同社會(huì)資本方會(huì)計(jì)處理應(yīng)用案例——混合模式》中的具體案例。

（四）厘清PPP項(xiàng)目借款費(fèi)用資本化的界限

作為PPP項(xiàng)目社會(huì)資本方的項(xiàng)目管理人員，應(yīng)加強(qiáng)與財(cái)務(wù)部人員的溝通交流，及時(shí)將PPP項(xiàng)目驗(yàn)收合格交付使用有關(guān)資料傳遞給財(cái)務(wù)部人員。同時(shí)，財(cái)務(wù)部相關(guān)人員應(yīng)加強(qiáng)對(duì)PPP項(xiàng)目會(huì)計(jì)處理相關(guān)規(guī)定的學(xué)習(xí)，嚴(yán)格按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)——借款費(fèi)用》的規(guī)定，對(duì)PPP項(xiàng)目的借款費(fèi)用進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，對(duì)于PPP項(xiàng)目建設(shè)期成本需確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)的部分，當(dāng)相關(guān)借款費(fèi)用滿足資本化條件時(shí)應(yīng)當(dāng)將其予以資本化，并在PPP項(xiàng)目資產(chǎn)驗(yàn)收合格交付使用即達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時(shí)將其結(jié)轉(zhuǎn)至無(wú)形資產(chǎn)核算，確保PPP項(xiàng)目借款費(fèi)用核算的規(guī)范性和準(zhǔn)確性。除上述情形以外的其他借款費(fèi)用，社會(huì)資本方均應(yīng)予以費(fèi)用化。通過(guò)厘清PPP項(xiàng)目借款費(fèi)用的核算界限，確保PPP項(xiàng)目資產(chǎn)的核算準(zhǔn)確。

（五）明確PPP項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)期重置設(shè)備的性質(zhì)

根據(jù)PPP項(xiàng)目合同或特許經(jīng)營(yíng)協(xié)議的約定，社會(huì)資本方在特許經(jīng)營(yíng)權(quán)到期時(shí)應(yīng)向政府方無(wú)償移交PPP項(xiàng)目的全部設(shè)施，且PPP項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)期有關(guān)維護(hù)費(fèi)結(jié)算單價(jià)中已考慮了重置設(shè)備的價(jià)值，相關(guān)設(shè)備的重置不構(gòu)成社會(huì)資本方的單項(xiàng)履約義務(wù)。因此，社會(huì)資本方需要將相關(guān)的設(shè)備重置費(fèi)用作為PPP項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)期的日常資產(chǎn)維護(hù)費(fèi)用，并將該項(xiàng)支出作為主營(yíng)業(yè)務(wù)成本納入社會(huì)資本方的當(dāng)期損益進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。同時(shí)，大部分PPP項(xiàng)目合同約定在移交前，社會(huì)資本方需要對(duì)PPP項(xiàng)目資產(chǎn)進(jìn)行大修，確保PPP項(xiàng)目資產(chǎn)處于良好的管理和養(yǎng)護(hù)狀況，處于正常使用狀態(tài)以及符合法律及特許經(jīng)營(yíng)協(xié)議規(guī)定的安全、質(zhì)量和環(huán)境等標(biāo)準(zhǔn)。另外，該項(xiàng)大修具備涉及范圍廣、維修周期長(zhǎng)、修理費(fèi)用高的特點(diǎn)，從“實(shí)質(zhì)重于形式”的原則來(lái)看，相關(guān)的大修費(fèi)用組成了移交后PPP項(xiàng)目資產(chǎn)的一部分價(jià)值，政府方應(yīng)合理承擔(dān)部分的大修費(fèi)用，讓社會(huì)資本方獲得與其付出相匹配的經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償，讓其更好地完成PPP項(xiàng)目資產(chǎn)的各項(xiàng)移交工作。只有建立這種良性的經(jīng)濟(jì)循環(huán)，才能讓社會(huì)資本方對(duì)PPP項(xiàng)目更有信心，在未來(lái)才能在更大范圍、更多領(lǐng)域擴(kuò)大政府與社會(huì)資本合作的內(nèi)容，增加雙方合作的規(guī)模，更有力地推動(dòng)政府在公共設(shè)施建設(shè)、公共服務(wù)領(lǐng)域的投入力度，實(shí)現(xiàn)國(guó)民經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展。

結(jié)語(yǔ)

本文對(duì)于PPP項(xiàng)目特許經(jīng)營(yíng)權(quán)會(huì)計(jì)處理進(jìn)行了初步的研究，并從具體案例與工作經(jīng)驗(yàn)出發(fā)，整理了針對(duì)相關(guān)問(wèn)題的應(yīng)對(duì)舉措，具有一定的應(yīng)用價(jià)值。但是，在實(shí)際應(yīng)用時(shí)仍需政府方及社會(huì)資本方從自身PPP項(xiàng)目著手，對(duì)于PPP項(xiàng)目特許經(jīng)營(yíng)權(quán)會(huì)計(jì)處理中存在的問(wèn)題抽絲剝繭，從PPP項(xiàng)目實(shí)際出發(fā)，以PPP項(xiàng)目相關(guān)規(guī)定為準(zhǔn)，提升PPP項(xiàng)目特許經(jīng)營(yíng)權(quán)會(huì)計(jì)處理的核算質(zhì)量，助推PPP項(xiàng)目模式更好地發(fā)展。