新收入準則下軍工科研事業(yè)單位財務報表編報風險與應對

韓明娟

【摘要】對軍工科研事業(yè)單位來說，新收入準則的全面實施對日常會計核算方式不產生影響，但在事業(yè)單位財務報表轉企業(yè)財務報表編報時會形成具體問題的一些碰撞。文章將軍工科研事業(yè)單位報表編報突出特點進行了簡單闡述，并以此次新收入準則實施帶來的報表信息披露方面的風險為重點，結合實際業(yè)務開展分析論述，指出在收入、資產、負債相關科目列報時要關注的重點，并有針對性地提出做好風險應對的解決措施，為軍工科研事業(yè)單位在提升后續(xù)財務報表編報工作質量、做好報表編報轉換工作、提高核算工作精準化水平等方面提供指導，以高質量的財務報告信息促進各軍工單位在新形勢下的健康、穩(wěn)步發(fā)展。

【關鍵詞】新收入準則；軍工科研事業(yè)單位；財務報表

【中圖分類號】F234.4

一、引言

財政部于2017年7月5日頒布了《關于修訂印發(fā)<企業(yè)會計準則第14號—收入>的通知》（財會〔2017〕22號）（以下簡稱“新收入準則”）。根據新收入準則要求，在境內外同時上市的企業(yè)以及在境外上市并采用國際財務報告準則或企業(yè)會計準則編報財務報表的企業(yè)，自2018年1月1日起施行；其他境內上市企業(yè)，自2020年1月1日起施行；執(zhí)行企業(yè)會計準則的非上市企業(yè)，自2021年1月1日起施行。這意味著，2021年是企業(yè)全面執(zhí)行新收入準則的第一年。對于此前不執(zhí)行企業(yè)會計準則的軍工科研事業(yè)單位，也意味著，自2021年起要按照新收入準則進行報表的轉換，由此對事業(yè)報表轉企業(yè)報表中的收入確認產生重要影響。本文從軍工科研事業(yè)單位財務報表編報角度出發(fā)，分析新收入準則對軍工科研事業(yè)單位收入確認的影響，提出可行的應對舉措，以幫助軍工科研事業(yè)單位財會人員解決在轉企報表編制實務中遇到的難題，避免造成報表信息的披露風險。

二、新收入準則對軍工科研事業(yè)單位報表編報的風險分析

（一）收入確認模型不同帶來的收入確認完整性風險

軍工科研事業(yè)單位如果承擔的是由國家、省、市各級政府、軍兵種等科研管理部門按一定程序組織下達的科研項目，在收入方面，應根據科研經費到位情況與成本支出孰低原則采用以支定收的方式進行確認，即當年收入為該項目當年含應分攤間接費用在內的全部成本支出，扣減財政補助收入應當沖減的事業(yè)費、離退費等，加上按一定比例對到位經費進行預提收益的部分（一般不高于3%）。

如果是屬于接受各類企事業(yè)單位委托開展技術與科學研究，提供技術轉讓、技術承包、技術咨詢等項目，雖然項目源頭上部分也是國家的研制任務，經費間接來源于軍隊等部委單位，但該研制任務對承制單位而言，必須通過合同訂立形成外部協(xié)作委托關系，并按照合同約定進行，在合同中要約定好結算價格。因此在收入確認時應按照權責發(fā)生制原則，以合同進度和合同價格作為結算依據，合同全部完成并交付時，累計確認的收入金額不能超過其合同金額。

如果軍工科研事業(yè)單位通過銷售產品或提供工業(yè)性勞務所取得的收入則視為產品經營收入，經營收入確認采用五步法：第一步，識別和客戶訂立的合同；第二步，識別合同中的單項履約合同；第三步，確定交易價格；第四部，將交易價格分攤至各單項履約義務；第五步，履行各單項履約義務時確認收入。

通過上述分析可知，除科研收入外的其他業(yè)務均是以合同為載體的，在新收入準則下，對此要區(qū)分合同指定對象的控制權轉移情況，這相較于風險報酬轉移的確認標準要更為嚴格、更為明確可計量。軍工科研事業(yè)單位編報報表時，要考慮收入確認模型不同帶來的差異，對已確認收入的合同事項，要取得確鑿證據表明產品控制權已經發(fā)生轉移，而不是僅僅處于發(fā)貨未簽收等不確定狀態(tài)；對未確認收入的合同，要梳理盤查產品交付進度、對方驗收情況，如有證據表明產品控制權已經轉移，筆者認為，應在企業(yè)財務報表中對符合新收入準則條件的事項重新進行認定，對某一時間段確認的收入可采用產出法或投入法確認收入，對某一時間點確認收入按照控制權轉移時確認收入，以保持與母公司財務政策、數據口徑的一致性。

（二）收入金額認定方式不同帶來的收入準確性風險

按照新收入準則要求，對存在可變對價的收入，需要在每一資產負債表日，重新估計應計入交易價格的可變對價金額，并根據收入按照一個節(jié)點確認還是在一段時間內進行區(qū)分，不應簡單以合同約定價格為準進行收入確認。在可變對價的收入金額確認時，要注意以下情況：第一，暫定價的取得，交易雙方如果在合同中約定暫定價，可先按合同價格確定收入；第二，如無暫定價約定，應通過補充協(xié)議或談判紀要等方式將商定的暫定結算比例與具體結算價格進一步明確；第三，如當年軍方已審價但審價結論尚未確定的，需根據審價客觀情況重新商定暫定價；第四，若既無合同約定價，亦無可參考價格，可按照軍品定價機制確認收入結算價格。國內通用的軍品定價方法為成本加成法，即裝備價格=定價成本+目標成本×5%+激勵（約束）利潤。

（三）合同會計處理不同帶來的資產負債列報風險

1.資產類科目列報的相關風險

對比軍工科研事業(yè)單位現行會計制度，合同會計處理方面的極大差異主要會對暫定價合同業(yè)務的列報產生影響。假設前期已確認的軍品收入高于合同暫定價，或由于歷史原因導致暫定價高于合同結算價，這部分統(tǒng)一稱之為“價差”，對差異部分由于審價結果未定，客戶短期內不會結算，可見不是無條件的收款權，按照新收入準則自2021年起不能再作為應收賬款，因此，筆者認為，在軍工科研事業(yè)單位編報財務報表時，應將原在“應收賬款”科目列報的因審價因素而形成的價差部分，在轉表時，調整至企業(yè)報表中的“合同資產”科目列報。

2.負債類科目列報的相關風險

按照新收入準則，合同負債是指企業(yè)已收或應收客戶對價而應向客戶轉讓商品的義務，如果收取的款項不構成交付商品或提供勞務的履約義務，則屬于預收賬款。從這一點看，合同負債在很大程度上能夠替代原來的預收賬款，大部分的預收項目都應在合同負債中核算。在軍工科研事業(yè)單位編報財務報表時，對于預收軍方、兵工廠及其他客戶單位的合同款項應全部調整至“合同負債”科目列報；但對于收到的屬于軍兵種等非同級財政部門撥入的科研費，筆者認為，應按照項目立項批復情況細分，如已批復立項的，應調整至“合同負債”科目列報，如立項尚未批復的但已提前撥付的，應屬于新準則下的預收賬款核算內容，并于次年立項批復后，將其轉入“合同負債”科目列報。

（四）對財務報告相關信息的披露風險

2021年是全面實施新會計準則的第一年，軍工科研事業(yè)單位首次對照新收入準則進行企業(yè)財務報表的編報，應參照與首次執(zhí)行該準則的企業(yè)單位類似處理方式，在財務報告中對新收入準則的執(zhí)行情況進行相應調整，并披露執(zhí)行本準則對當期財務報表相關項目的影響金額，如有重大影響的，還需說明其原因，使報告信息使用者、企事業(yè)單位管理者充分掌握財務指標的變化情況，做出恰當、準確的決策分析與風險判斷。

三、風險應對措施

（一）規(guī)范合同條款，提高合同管理水平

以往對軍工科研事業(yè)單位管理中，更加注重軍品業(yè)務完成，容易忽略對合同管理，但新收入準則更強調了經營業(yè)務中合同的重要作用，收入確認、計量均以合同為基礎，合同條款約定、驗收標準不同將對收入確認方式、當期收入金額帶來直接影響，由此一方面應科學設計合同，對合同范本進行細化，將收款條件、驗收要求、雙方權利義務等條款規(guī)范約束；另一方面對合同履約情況要專人跟蹤，按照“誰經辦、誰負責”要求建立履約的跟蹤評價機制，督促對方及時簽收合同交付物，辦理驗收手續(xù)，驗收合格后盡快辦理收入結算，以合同管理水平的不斷提高推動經濟業(yè)務準確反映在財務報表中。

（二）精準會計核算，提高財務信息質量

由于軍工科研事業(yè)單位會計科目與一般企業(yè)的會計科目不一致，新收入準則中對合同資產、合同負債、合同成本的列報要求無法直接體現在軍工科研事業(yè)單位的科目體系中，對軍工科研事業(yè)單位會計核算，一方面要兼顧兩種制度間的會計處理差異，另一方面要在財務報表編報時能夠滿足轉表的需要，這無疑是對會計核算提出的更高要求，需要更為精準化的業(yè)務處理能力，保持不同期間會計核算的可比性、一致性。

（三）加強復合型財務隊伍建設，提升職業(yè)判斷力

實施新收入準則后需要判斷的節(jié)點遠多于原準則，特別是對收入確認模型的識別、合同業(yè)務實質理解等，因此需要財務人員具有較強的綜合能力，不但能較快適應新收入準則要求，恰當理解應用，而且能夠依據業(yè)務合同內容統(tǒng)籌做好財務戰(zhàn)略計劃的落地，合理進行稅收籌劃等，因此軍工科研事業(yè)單位應加快復合型財務隊伍建設，提高財務人員整體素質與職業(yè)判斷力，使財務成為助力經營發(fā)展的推動器。

（四）深化財務信息化建設，提升業(yè)務與財務融合力

新收入準則的全面實施要求業(yè)務信息與財務信息間的交互更為頻繁，業(yè)務信息更為及時、準確傳達至財務部門，收入確認與計量的支撐資料要更為翔實，這樣才能確保財務信息更可靠。在當前高質量發(fā)展階段，隨著軍工科研事業(yè)單位業(yè)務發(fā)展規(guī)模的不斷壯大以及業(yè)務形態(tài)的日益復雜，財務信息化水平需要進一步深化拓展，橫向上要與業(yè)務融合，縱向上要追求更精細的管理，以此適應新收入準則的變化要求，提高財務信息質量。

主要參考文獻：

[1]財政部國防司.《軍工科研事業(yè)單位會計制度》解讀[M].北京：中國財政經濟出版社，2015.

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