會計師事務所職業責任保險法律制度的完善探討

| 文 杰

我國會計師事務所職業責任保險起步較晚。1999年底我國會計師事務所與掛靠單位脫鉤，改制為合伙制或有限責任公司制。1999年12月16日中國人民保險公司制定的注冊會計師職業責任保險條款報原保監會核準，這是我國最早的注冊會計師職業責任保險條款。2000年7月14日中國平安保險股份有限公司深圳分公司與深圳市注冊會計師協會簽訂了我國第一份注冊會計師職業責任保險協議。至2014年底，我國約有500家會計師事務所投保了職業責任保險。由于會計師事務所因執業活動造成他人損失而承擔賠償責任的案件日益增多，為提高會計師事務所的賠償能力，分散其職業風險，2015年6月30日財政部和原保監會共同發布了《會計師事務所職業責任保險暫行辦法》（以下簡稱“《暫行辦法》”）。《暫行辦法》對會計師事務所職業責任保險的投保、賠償等問題作出了明確規定，但這些規定存在著一些不足之處，不利于會計師事務所職業責任保險的健康發展。學界和實務界關于會計師事務所職業責任保險應定性為任意保險抑或強制保險、會計師事務所職業責任保險的被保險人和第三人如何界定、會計師事務所職業責任保險的累計賠償限額和除外責任如何設置等問題尚存在著爭議。鑒于此，本文擬對上述問題略陳管見，以期對我國會計師事務所職業責任保險法律制度的完善有所裨益。

一、會計師事務所職業責任保險的法律定性

依投保人可否自由決定投保，保險分為任意保險與強制保險。前者是指投保與否，由各投保人自由決定的保險；后者是指法律強制投保人必須投保的保險。會計師事務所職業責任保險究竟應定性為任意保險抑或強制保險，這是研究會計師事務所職業責任保險首先需要探討的問題。

（一）學界關于會計師事務所職業責任保險性質的爭議

《暫行辦法》第3條規定：“鼓勵會計師事務所根據本所經營管理情況和發展需要投保職業責任保險。”由于該條并未強制會計師事務所必須投保職業責任保險，而是規定由會計師事務所根據自身需要投保職業責任保險，因此，我國會計師事務所職業責任保險性質上屬于任意保險。

在學界，關于會計師事務所職業責任保險的定性存在著爭議。第一種觀點認為，應將會計師事務所職業責任保險定性為任意保險，會計師事務所可以自愿投保。其理由是會計師事務所面臨民事訴訟的風險較低，且采取有限責任公司制的會計師事務所承擔賠償責任也有上限限制，是否投保會計師事務所職業責任保險反映其對風險所持的意識和態度，應由其自愿決定。第二種觀點認為，會計師事務所職業責任保險的性質應為強制保險。其理由在于許多會計師事務所投保職業責任保險的意愿不強；會計師事務所的規模普遍較小，會計師事務所職業責任保險對保險公司的吸引力不強；強制保險具有較強的社會效益，有利于減少會計師事務所與受害人之間的經濟糾紛，促進社會安定。第三種觀點則主張，會計師事務所職業責任保險應實行任意保險與強制保險相結合的方式。對會計師事務所普通過失造成的賠償責任，應實行強制投保的方式，這有利于兼顧會計師事務所與第三人的利益，并推進會計師事務所職業責任保險的順利發展。對會計師事務所重大過失造成的賠償責任和違約責任，應實行自愿投保的方式，這有利于促進保險行業的競爭，以及尊重會計師事務所的意愿，以分散其職業風險。

（二）我國會計師事務所職業責任保險的應然屬性

《暫行辦法》和上述觀點中將會計師事務所職業責任保險定性為任意保險是值得商榷的。因為這存在著以下問題：（1）會計師事務所投保職業責任保險的主動性和積極性不高，不利于推動該險種的發展。在實踐中，采取投保職業責任保險的方式分散風險的會計師事務所僅占7%，大多數的會計師事務所采取計提職業風險基金的方式分散風險。可見，會計師事務所投保職業責任保險的主動性和積極性不高。而會計師事務所職業責任保險的投保率較低，將不利于推動該險種的發展。（2）在會計師事務所的職業風險日益增加的情形下，不利于提高會計師事務所的賠償能力。近年來，會計師事務所承擔民事賠償責任的案件日益增多。在中國裁判文書網上以“會計師事務所”為案件名稱進行檢索并剔除與會計師事務所承擔民事賠償責任無關的案件，發現2016年會計師事務所承擔民事賠償責任的案件為11件，至2019年此類案件則為331件。另外，2019年全國人大常委會修訂后的《證券法》已實行證券發行注冊制，并完善了投資者證券民事訴訟制度。在證券發行注冊制下，投資者作出投資決策有賴于真實、準確和完整的信息披露，而證券監管機構不對證券的價值作實質性判斷。在這種背景下，會計師事務所一旦出具不實報告，其面臨被投資者起訴的風險無疑大大增加。誠然，依據財政部2007年頒發的《會計師事務所職業風險基金管理辦法》，會計師事務所以每年的審計業務收入為基礎，按照不低于5%的比例提取職業風險基金，且會計師事務所職業風險基金的用途之一在于承擔民事賠償責任。但是，會計師事務所職業風險基金存在著容易被挪用、無法放大保障效應等顯著缺陷，難以提高會計師事務所的賠償能力。由以上分析可見，若由會計師事務所自由決定投保職業責任保險，不利于提高會計師事務所的賠償能力。

筆者認為，我國會計師事務所職業責任保險應定性為強制保險。理由如下：

1.維護社會公共利益和投資者權益的需要。我國《注冊會計師法》第1條開宗明義，指出該法的立法目的之一在于“維護社會公共利益和投資者的合法權益”。會計師事務所執業活動有其特殊性，會計師事務所對公司財務數據等發表的意見將直接影響投資者的投資決策和股價波動。因此，會計師事務所被稱為資本市場的守門人。一旦會計師事務所違反義務，將不僅損害投資者的權益，而且對資本市場的公平公正產生不利影響。在不強制會計師事務所投保職業責任保險的情形下，投資者即便勝訴，也可能因會計師事務所缺乏資力而無法落實求償權。而強制會計師事務所投保職業責任保險，則可以保障投資者及時獲得保險賠付，有利于維護資本市場的公平公正。

2.強化對會計師事務所保護的需要。如上所述，我國會計師事務所投保職業責任保險的積極性、主動性不高，且其面臨的職業風險又日益增加。采取強制會計師事務所投保職業責任保險的方式，能擴大危險共同團體的范圍，降低保費，強化分散會計師事務所的職業風險，提高會計師事務所的賠償能力。

3.諸多國家和地區對會計師事務所職業責任保險采取強制投保的方式。在英國，英格蘭和威爾士特許會計師協會、蘇格蘭特許會計師協會以及英國特許公認會計師協會均強制其會員投保職業責任保險。其中，英格蘭和威爾士特許會計師協會的會員投保的職業責任保險，其最低保險金額一般為150萬英鎊。而蘇格蘭特許會計師協會、英國特許公認會計師協會的會員投保的職業責任保險，其最低保險金額因會員的業務規模不同而有所區別。在加拿大、澳大利亞、德國等國家均強制要求會計師事務所投保職業責任保險。我國臺灣地區“會計師法”第31條也規定，法人會計師事務所應當投保職業責任保險。在這些國家和地區，會計師事務所受到求償的風險較高，強制責任保險不僅減輕了會計師事務所的賠償責任，而且保障了投資者等的求償權益。這些國家和地區強制會計師事務所投保職業責任保險的做法值得我國借鑒。

二、會計師事務所職業責任保險的保障對象

會計師事務所職業責任保險是一種責任保險，其保險標的應為被保險人對第三人依法應承擔的民事賠償責任。值得探討的問題是，會計師事務所職業責任保險的被保險人應如何界定？會計師事務所職業責任保險的第三人范圍又如何確定？下文將對此加以分析。

（一）會計師事務所職業責任保險的被保險人

《暫行辦法》對會計師事務所職業責任保險的被保險人未作明文規定。在實踐中，不同的保險公司制定的會計師事務所職業責任保險條款關于被保險人的界定有所不同。有的保險公司的會計師事務所職業責任保險條款將被保險人界定為會計師事務所。例如，中國太平洋財產保險股份有限公司的會計師事務所職業責任保險條款第2條規定：“凡在中華人民共和國境內（不含香港、澳門特別行政區和臺灣地區）依照中華人民共和國法律設立的會計師事務所，均可作為本合同的被保險人。”中國人民財產保險股份有限公司的會計師事務所職業責任保險條款也采取此種態度。還有的保險公司的會計師事務所職業責任保險條款將被保險人界定為會計師事務所及其執業人員。例如，中國平安財產保險股份有限公司制定的會計師事務所職業責任保險條款第2條規定：“凡在中國境內（不含港澳臺地區）依法設立的會計師事務所及其執業人員均可作為本保險合同的被保險人。”

在學界，關于會計師事務所職業責任保險的被保險人究竟為會計師事務所還是會計師事務所及其執業人員，存在著不同的觀點。一種觀點認為，會計師事務所職業責任保險旨在提高會計師事務所的賠償能力，避免會計師事務所因為民事訴訟而使業務受影響或破產，因此，會計師事務所職業責任保險以會計師事務所為被保險人。另一種觀點則認為，會計師事務所職業責任保險的保險標的是注冊會計師、會計師事務所提供專業服務給他人造成損害而承擔的賠償責任。據此，會計師事務所職業責任保險的被保險人應為會計師事務所及其執業人員。

筆者認為，將我國會計師事務所職業責任保險的被保險人界定為會計師事務所及其執業人員較為妥當。因為：（1）有利于保障會計師事務所和注冊會計師的賠償能力。依《注冊會計師法》第16條第2款的規定，對注冊會計師承辦的業務活動，由其所在的會計師事務所承擔民事責任。目前，我國會計師事務所的組織形式包括有限責任公司和合伙企業（含普通合伙企業、特殊的普通合伙企業）。若會計師事務所為有限責任公司，則按照公司法理，會計師事務所應為其股東的執業行為對外承擔賠償責任。若會計師事務所為合伙企業，則依據《合伙企業法》的規定，應先由會計師事務所對外承擔賠償責任，會計師事務所不能承擔全部賠償責任的，再由擔任合伙人的注冊會計師依法承擔賠償責任。可見，如果將會計師事務所職業責任保險的被保險人限定為會計師事務所，則一旦合伙制會計師事務所和注冊會計師的賠償能力不足，將不利于受害人權益的保護。而合伙制會計師事務所將日益成為會計師事務所的主體形式。2018年4月3日財政部、國家市場監督管理總局發布了《關于推動有限責任會計師事務所轉制為合伙制會計師事務所的暫行規定》（財會〔2018〕5號），并鼓勵新設立的小型會計師事務所采取普通合伙制，推進已設立的大型有限責任公司制會計師事務所改制為特殊普通合伙制。截止2018年底，全國共有7862家會計師事務所（不含分所），其中合伙制會計師事務所3878家。反之，若將會計師事務所職業責任保險的被保險人界定為會計師事務所及其執業人員，則有利于保障會計師事務所和注冊會計師的賠償能力。（2）符合責任保險的發展趨勢。傳統的責任保險，以填補被保險人對第三人所負賠償責任而受到的損失為目標。然而，隨著責任保險的發展，責任保險對受害人的保護價值日益重要。尤其對強制責任保險而言，這一點表現得十分突出。例如，我國《機動車交通事故責任強制保險條例》第1條即將保護機動車交通事故的受害人獲得賠償作為立法的宗旨之一。會計師事務所職業責任保險屬于一種責任保險，理應順應責任保險的發展趨勢，加強對受害人利益的保護。就此而論，將會計師事務所職業責任保險的被保險人界定為會計師事務所及其執業人員，則被保險人的范圍較為寬泛，更有利于保護受害人的利益，進而與責任保險的發展趨勢相符合。

（二）會計師事務所職業責任保險的第三人

責任保險中的第三人是指依照法律規定或合同約定，對被保險人享有損害賠償請求權的人。依《暫行辦法》第2條的規定，會計師事務所職業責任保險的第三人包括委托人、其他利害關系人。該條文中的“委托人”為與會計師事務所訂立委托辦理審計業務和非審計業務合同的當事人，應無疑義。但何謂“其他利害關系人”，《暫行辦法》未加以規定，《注冊會計師法》等法律法規也未作明確規定。從實踐中看，各個保險公司的會計師事務所職業責任保險條款對利害關系人的界定不盡一致。例如，中國太平洋財產保險股份有限公司的會計師事務所職業責任保險條款第37條規定：“利害關系人：指按照法律法規的規定有權使用注冊會計師審計報告的機構或個人。”至于使用審計報告的機構或個人包括哪些主體，該條款未作具體規定。中國平安財產保險股份有限公司制定的會計師事務所職業責任保險條款在“釋義”部分規定，利害關系人指“按照法律法規的規定有權使用注冊會計師審計報告、驗資報告、資產評估報告、稅務咨詢報告的投資人、債權人及其他報告使用人。”此處的其他報告使用人概念仍然較為模糊。

在學界，關于對會計師事務所、注冊會計師享有損害賠償請求權的“其他利害關系人”的范圍，存在著爭議。有的學者認為，在我國注冊會計師行業發展時間較短的情況下，應將“其他利害關系人”界定為注冊會計師“已知的第三人”。也有學者主張借鑒英美判例法，將“其他利害關系人”解釋為“可以合理預見的第三人”。還有的學者區分注冊會計師的主觀過錯來確定“其他利害關系人”的范圍，例如，若注冊會計師故意出具不實報告的，對可預見的第三人承擔賠償責任；若其過失出具不實報告的，則對已知的第三人承擔賠償責任等。

上述對“其他利害關系人”范圍的不同界定標準，實際上反映了對于會計師事務所和注冊會計師對外承擔賠償責任的不同傾向。若將“其他利害關系人”的范圍界定較大，則會計師事務所、注冊會計師對外承擔賠償責任的范圍將隨之擴大，這對保護受害人的利益而言是有利的。若將“其他利害關系人”的范圍界定較小，則會計師事務所、注冊會計師對外承擔賠償責任的范圍將隨之縮小，這無疑有利于保護會計師事務所和注冊會計師的利益。誠如學者所言，對其他利害關系人范圍的界定關涉會計職業利益與公眾利益的平衡問題。目前，在我國會計師事務所和注冊會計師出具不實報告損害他人利益的現象較為嚴重。而且隨著證券發行注冊制的實施，社會公眾對會計師事務所和注冊會計師出具的報告的依賴度日益增加。在這種背景下，對“其他利害關系人”范圍的界定不宜太小，否則，一方面不利于保護受害人的利益，另一方面也不利于督促會計師事務所、注冊會計師遵守法律法規和執業規范。上述學術觀點中將“其他利害關系人”解釋為“已知的第三人”，此時“其他利害關系人”的范圍就較為狹小。而若將“其他利害關系人”的范圍確定為“可預見的第三人”或“可合理預見的第三人”，又加重了會計師事務所和注冊會計師的賠償責任。最高人民法院發布的法釋[2007]12號司法解釋采取了合理信賴標準，認定合理信賴或使用會計師事務所出具報告的主體為《注冊會計師法》所規定的利害關系人。該司法解釋雖然是針對會計師事務所作出的，但對注冊會計師而言，也可類推適用。這意味著對會計師事務所、注冊會計師來說，無論其是否已知或可預見，都要對合理信賴報告的主體承擔賠償責任。這既保護了受害人的利益，也沒有過分加重會計師事務所和注冊會計師的賠償責任，值得肯定。但是，該司法解釋第9條不認可會計師事務所出具的報告中關于其使用范圍或用途聲明的效力，則有待商榷。若會計師事務所、注冊會計師出具的報告中載明了該報告的使用人或用途的，對利害關系人的范圍應加以限制為宜。因為會計師事務所、注冊會計師已在報告中明確了使用人的范圍或用途，其他人再使用該報告，便不能成為合理信賴該報告的主體了。此外，在英國、法國、德國等很多國家的判例都認為，若會計師等專家在其意見中聲明了免責條款，則可對第三人的范圍產生效力。

三、會計師事務所職業責任保險的保險賠償

在會計師事務所職業責任保險的被保險人造成了第三人的損失，依法應負賠償責任的情形下，保險公司應按照保險合同的約定進行賠付。問題在于，保險公司累計賠償的限額如何確定？被保險人因故意或重大過失造成第三人損害所負的賠償責任是否應列為會計師事務所職業責任保險的賠償范圍？下文對此進行探討。

（一）保險公司累計賠償的限額

保險公司累計賠償的限額是保險公司在保險期間內發生的所有賠償的最高數額。關于保險公司累計賠償的限額，《暫行辦法》第9條、第10條區分會計師事務所的不同審計業務，分別作了規定。若會計師事務所從事的審計業務屬于上市公司、金融企業等高風險審計活動，保險公司累計賠償的最高限額為采取以下兩種方式計算得出的較高數額者：以100萬元與投保時合伙人人數的乘積；5000萬元。若會計師事務所從事的審計業務不屬于上市公司、金融企業等高風險審計活動，保險公司累計賠償的最高限額則為采取以下兩種方式計算得出的最高數額者：最近一個年度的審計業務收入；50萬元與投保時合伙人（股東）人數的乘積。

《暫行辦法》的上述規定存在以下問題：（1）僅規定了會計師事務所從事審計業務發生的保險賠償限額，而未對會計師事務所從事非審計業務產生的保險賠償限額加以規定。從《暫行辦法》第2條的規定看，會計師事務所職業責任保險的保險標的包括了會計師事務所從事審計業務和非審計業務而產生的賠償責任。早在2010年中國注冊會計師協會頒發的《關于貫徹落實國務院辦公廳轉發財政部關于加快發展我國注冊會計師行業若干意見的實施意見》（會協[2010]13號）就指出，會計師事務所應在繼續鞏固審計業務的基礎上，大力拓展非審計業務領域。若會計師事務所在從事非審計業務中造成他人損失而應承擔賠償責任，會計師事務所職業責任保險又無法為其提供保險賠付，則顯然不利于分散會計師事務所的職業風險。（2）對會計師事務所累計賠償的數額有限，不利于提高會計師事務所的賠償能力。《暫行辦法》依據會計師事務所的人數、收入等標準，設立了會計師事務所職業責任保險的累計賠償限額，考慮到了不同會計師事務所承擔賠償責任的差異性，具有一定合理性。然而，近年來，一些會計師事務所面臨承擔賠償責任的風險日益增大。例如，在上海大智慧股份有限公司證券虛假陳述案中，立信會計師事務所被眾多投資者起訴要求其承擔連帶賠償責任，索賠總額約6億元。另外，2019年我國修訂后的《證券法》第160條取消了會計師事務所從事證券業務資格審批的要求，改為進行備案管理。這意味著所有的會計師事務所都可以從事上市公司的審計活動。如此，大量的中小型會計師事務所面臨的責任風險將大大增加。若會計師事務所職業責任保險累計賠償的數額較小，將不利于提高會計師事務所的賠償能力。

鑒于此，有必要提高我國會計師事務所職業責任保險的累計賠償限額。同時，為避免“一刀切”而增加會計師事務所的保費負擔，可以由保險公司提供不同的累計賠償限額由會計師事務所選擇。在這方面，美國會計師事務所職業責任保險的經驗可供借鑒。在美國，注冊會計師協會對不同類型的會計師事務所設立了不同的賠償限額。第一類是人數為3人以下且年收益不超過400000美元的會計師事務所。對每次保險事故的限額和每年度累計賠償的限額，有以下四種情形可供選擇：100000/250000美 元、 2 5 0 0 0 0 / 5 0 0 0 0 0 美元、5 0 0 0 0 0/1 0 0 0 0 0 0 美元、1000000/2000000美元。第二類是人數為4人以上且年收益超過400000美元的會計師事務所。可供選擇的每次事故的賠償限額與每年度累計的賠償限額包括：100000/100000、10億/10億、500000/1億、1億/3億等。第三類是收益超過10億美元，有特殊需要的非四大會計師事務所。

（二）保險公司的除外責任

依《暫行辦法》第11條第1項的規定，會計師事務所職業責任保險將被保險人非故意行為造成第三人損失而產生的賠償責任列入保障范圍。這意味著對于被保險人因故意行為給第三人造成損失所負的賠償責任，會計師事務所職業責任保險不予以保障。有的學者認為，由于會計師事務所職業責任保險旨在保護投資者利益，維護資本市場的有效運轉，因此，在會計師事務所職業責任保險采取強制投保方式的情形下，不應將被保險人的故意行為排除在保障范圍之外。這種觀點雖然可以較為全面保護投資者的利益，但不僅有違保險法理，而且容易放縱會計師事務所的不當行為。因為在保險法上，通說認為為防范道德危險，被保險人故意造成保險事故的，保險公司不承擔賠償責任。對此，不應因將會計師事務所職業責任保險定性為強制保險或者任意保險而有所區別。可見，《暫行辦法》將被保險人故意行為產生的賠償責任排除在會計師事務所職業責任保險的賠償范圍之外，誠屬妥當。

此外，有疑問的是，被保險人重大過失行為造成第三人損失而產生的賠償責任，是否屬于會計師事務所職業責任保險的除外責任呢？對此，《暫行辦法》未作明確規定，在學界和實務中存在著不同的看法。一種觀點認為，為防范道德風險，重大過失行為與故意行為相并列，被保險人因重大過失行為造成第三人損失而產生的賠償責任，不屬于會計師事務所職業責任保險的保障范圍。在實踐中，中國平安財產保險股份有限公司的會計師事務所職業責任保險條款第6條第1項規定，“投保人、被保險人及其代表的故意行為或重大過失、欺詐、惡意串通損害委托人利益的行為”造成的責任，保險人不予以賠償。可見，該會計師事務所職業責任保險條款將被保險人重大過失行為造成第三人損失而產生的賠償責任，排除在會計師事務所職業責任保險的保障范圍之外。另一種觀點則認為，凡是被保險人的過失行為造成第三人損失而產生的賠償責任，均應列為會計師事務所職業責任保險的保障范圍，以分散會計師事務所的責任風險。從實務中看，中國太平洋財產保險股份有限公司的會計師事務所職業責任保險條款即持這種觀點。該條款第2條規定，被保險人“由于過失造成委托人或其他利害關系人的經濟損失，依法應由被保險人承擔經濟賠償責任”的，保險人依照保險合同的約定予以賠償。而該條款第5條、第6條對保險人除外不保事項的列舉中，并未包括被保險人的重大過失行為造成的賠償責任。可見，該會計師事務所職業責任保險條款已將被保險人重大過失行為造成第三人損失而產生的賠償責任，納入會計師事務所職業責任保險的保障范圍。

筆者認為，被保險人重大過失行為造成第三人損失而產生的賠償責任，不應列為會計師事務所職業責任保險的除外責任。理由如下：（1）盡管被保險人重大過失行為具有很強的可責難性，但畢竟與故意行為存在區別。通說認為，重大過失是指行為人極為疏忽大意的主觀狀態，而故意則指行為人明知自己的行為后果而希望或放任這種后果的主觀狀態。因此，將被保險人的重大過失行為與故意行為相提并論，一并納入會計師事務所職業責任保險的除外責任不妥當。（2）在實踐中，會計師事務所、注冊會計師因重大過失出具不實報告的現象較為多見。例如，在早期的“銀廣夏”虛假陳述一案中，深圳中天勤會計師事務所就被認為存在重大過失。2013年的“萬福生科”虛假陳述案中，中磊會計師事務所有限責任公司未對“萬福生科”2008年末、2009年末的銀行存款、應收賬款余額進行函證，也未執行恰當的替代審計程序，其重大過失較為明顯。在“綠大地生物”案件中，深圳市鵬城會計師事務所也存在類似的情形。若會計師事務所職業責任保險不將被保險人的重大過失行為產生的賠償責任納入賠償范圍，將不利于分散會計師事務所、注冊會計師的風險，滿足實踐需要。

四、結語

在會計師事務所、注冊會計師執業活動中面臨的責任風險日益增加的情形下，會計師事務所職業責任保險無疑有利于提高會計師事務所的賠償能力和保護第三人的利益。然而，學界和實踐中關于會計師事務所職業責任保險應定性為任意保險還是強制保險、該責任保險的被保險人、第三人的范圍如何界定、該責任保險的除外責任如何確定等問題，存在著不同的認識。本文認為，有必要將會計師事務所職業責任保險定性為一種強制保險，將被保險人界定為會計師事務所和注冊會計師，將第三人的范圍確定為委托人、合理信賴會計師事務所和注冊會計師出具報告的主體，而不應將被保險人重大過失行為造成第三人損失的賠償責任列為保險公司的除外責任。