作業成本法在S醫院核磁共振室成本核算中應用的教學案例研究

顏剩勇,王姝瑤

(湖南科技大學 商學院，湖南 湘潭 411201)

作業成本法也叫ABC成本法，是基于活動的成本管理方法。作業成本法最早使用于制造業。由于傳統的成本法在計算間接費用時依據較為單一，容易造成成本信息失真，從而高估或低估成本，作業成本法的產生是由于技術變革、市場競爭、資本密集度、組織規模和先進制造模式五種因素共同作用的結果，是順應先進制造產業而產生的成本管理方法[1]。與傳統的成本法相比，作業成本法在間接費用的分配和產品定價上存在著不同。

傳統的成本法一般采用機器工時或人工小時來分配間接費用，而作業成本法則通過將作業按照成本動因分配[2]。根據不同的成本動因將成本追溯到產品，通過作業的識別和成本的追蹤可以使成本分配流程更加清晰，有利于企業管理者制定成本管理策略，提高企業成本管理[3]。作業成本法主要以成本控制和核算為主。引進作業成本法的基本思想，將作業成本核算事前化，用作業標準成本代替產品標準成本，不僅有利于業績的考評，還可以提高成本信息的準確性[4]。作業成本法是根據事物的經濟、技術等主要特征，運用數理統計方法進行統計、排列和分析，且成本的劃分具有多樣性，所以它可以適用于各個不同的行業和領域。

作業成本法是“成本會計”“管理會計”課程中成本核算和成本管理的重要知識點，其對應用目標、環境和程序要求較高。醫院的管理目標、運用環境和作業程序規范為作業成本法運用提供了條件。近幾年，國家一直在大力推行“新醫改”，公立醫院的改革關系著整個醫療衛生體系的改革。在醫院實施作業成本法，對提高醫院管理水平、推行“新醫改”具有積極意義[5-6]。本文以某二甲醫院核磁共振室成本核算為例，通過對現行成本法和作業成本法兩種核算方法進行比較和分析，期望為作業成本法教學與實踐提供可資借鑒的案例。

1 現行成本核算方法下S醫院核磁共振室醫療服務項目成本核算

1.1 現行科室成本核算方法

S醫院的成本根據醫院財務管理制度，各科室成本本著相關性、成本效益及重要性原則，按照分項逐級分布結轉的方法進行分攤，最終將所有成本轉移至臨床科室。成本項目主要有工資福利支出、商品和服務支出、固定資產折舊、計提醫療風險基金和其他費用等。各科室的成本劃分為直接成本和間接成本。間接成本采用三級分攤的方式計入各科室的成本中。一級分攤為行政后勤科室成本向臨床類科室、醫療技術類科室和醫療輔助類科室分攤；二級分攤為醫療輔助類科室成本向醫療技術類科室和臨床類科室分攤；三級分攤則是將醫療技術類科室成本分攤至臨床類科室。S醫院各科室間接成本的分攤系數均按照人員比例計算。

1.2 S醫院總成本歸集

S醫院科室成本包括直接成本和間接成本兩類。對于核磁共振室成本的核算，首先應將可以直接計入的成本進行歸集。筆者通過財務系統調取了S醫院2021年1月份核磁共振室成本相關數據。直接成本歸集好之后，接下來要將間接成本按照一定比例計入相關科室。

S醫院各科室間接成本的分攤分為三級。(1)一級分攤，即行政后勤類科室成本向臨床類科室、醫療技術類科室和醫療輔助類科室分攤。核磁共振室所分攤的某項行政后勤類科室成本=核磁共振室人數÷去除行政后勤類科室職工外的全院人數×當期行政后勤類科室該項成本。(2)二級分攤，將S醫院醫療輔助類科室成本向醫療技術類科室和臨床類科室分攤。由于該醫院所有的分攤比例均為人員數額，在進行醫療輔助類科室成本分攤時，不僅應將醫療輔助類科室職工人數剔除，還應減去行政后勤類科室的職工數，核磁共振室所分攤的某項醫療輔助類科室成本=核磁共振室人數÷去除行政科室和醫輔科室職工外的全院人數×當期醫療輔助類科室該項成本。根據上述一級分攤和二級分攤的結果，將幾項成本相加，即可得到核磁共振室應分攤的所有成本。(3)三級分攤，按照項目計算總成本和單位成本，項目的單位成本按照項目的收入進行平均分配。項目成本=該項目收入÷核磁室總收入×核磁室總成本，項目單位成本=科室總成本÷檢查例數。

2 作業成本法在S醫院核磁共振室的應用

2.1 方案設計的思路

作業成本法應用于S醫院的基本流程如下：(1)對S醫院進行深入走訪與調查，了解其基本狀況、業務流程和成本核算方式等。(2)按照作業成本法核算的需求和目標，結合S醫院的具體情況，選定合適的目標科室。(3)基礎數據采集完成后，按照作業成本法核算流程，確認目標科室的業務流程，并對其流程進行作業劃分。(4)歸集好目標科室成本費用后，按照各類成本的特征設置資源動因。(5)將資源按資源動因劃分至各作業，形成科室作業成本。(6)設置作業動因，對于不能直接計入項目的作業成本按照作業動因分攤至項目中。(7)最后將成本進行匯總，得到醫療服務項目的總成本和項目單位成本。

2.2 作業成本法下S醫院核磁共振室醫療服務項目成本核算

2.2.1 核磁共振室資源成本庫和資源動因確定

建立資源成本庫需要對成本進行分類。S醫院將成本項目大致分為工資福利支出、商品和服務支出、固定資產折舊、計提醫療風險基金和其他費用五種。資源動因選擇與計量為將各項資源費用歸集到作業中心提供了依據。可將資源分成專屬資源和非專屬資源兩種。各作業可將所消耗的專屬資源價值直接計入該作業的作業中心；非專屬性資源需要確定資源動因，將消耗的非專屬資源價值分配給各項作業的作業中心。

資源動因的確定影響著成本核算的準確性，所以資源動因的選擇必須合理。結合各成本分類的特點，資源動因的確定內容包括：(1)工資福利支出。不同的人員崗位職責不同，所以作業中心的工資福利支出應該按照實際發生額計入，其金額由完成各作業的人員產生的真實的工資、績效及社會福利性支出構成。(2)商品和服務支出。該項支出包含的項目較多且復雜，主要包括辦公費、水電及物業費、維修費等，數據難以進行詳細的拆分，所以依舊按照原來一級和二級分攤指標，采用人員比例進行計算。(3)固定資產折舊。由于S醫院核磁共振室的房屋由合作方承建，所以該醫院對房屋不計提折舊，固定資產折舊僅包括設備折舊一種。設備折舊按照設備實際計提折舊費用計算。(4)計提醫療風險基金。由于該醫院的醫療風險基金是按照醫院總收入的3‰計提，且醫療風險基金最終都是運用于臨床科室，所以醫療技術類科室不分攤醫療風險基金。(5)其他費用。醫院運營中產生的不能對應明確科目的費用均計入其他費用，可以按照作業人數占科室人數比例進行分攤。

除上述直接成本資源動因的確定之外，行政后勤類科室和醫療輔助類科室分攤下來的間接成本也應該確定其資源動因，這兩項間接成本的資源動因均按照作業中心人數比例計入。

2.2.2 核磁共振室作業和作業動因的確認

要對核磁共振室進行作業劃分，首先得了解核磁共振室的業務流程和不同流程工作人員的職責分配。通過對核磁共振室的走訪，了解到核磁共振室由2位技術醫生、1位診斷醫生和1位護士組成。技術醫師輪流值班，對核磁共振儀器進行操作；診斷醫師則是對核磁共振的拍片結果進行診斷；護士負責病人的登記和物品的檢查。核磁共振室的具體操作流程可以歸納如下：病人過來由護士接待，并進行登記和劃價；然后帶病人去更衣室更衣，去掉身上的金屬物品，對其是否做過內置手術進行詢問。一切準備就緒后，再將病人帶入檢查室擺好體位，并將申請單拿給技術醫生。技術醫生對申請單中的信息進行核對和部位確定，然后開始檢查。檢查完畢后將圖像通過電腦傳輸給診斷醫生，由診斷醫生進行診斷。護士則將病人帶出檢查室，發放貼好條碼的膠片袋，并告知病人一小時后自行去自助打印機打印膠片和診斷結果。

通過整理，我們大致可以將S醫院核磁共振室的作業內容劃分為登記作業、檢查前準備作業、體位擺放作業、掃描檢查作業、檢查傳送作業、診斷作業、膠片和診斷報告沖洗打印作業。根據劃分好的作業，按照職能的重要性歸集為預約登記作業、掃描檢查作業、診斷作業和結果打印作業四個作業中心。

2.2.3 根據資源動因將資源成本分配到作業中心

確定了各資源的資源動因后，計算各資源動因的成本動因率，按照成本動因率將成本分攤至預約登記作業、掃描檢查作業、診斷作業和結果打印作業這四項作業中心。

成本動因率是由待分配的成本費用除以成本動因量計算而來。某作業消耗的成本等于成本動因率乘以該作業消耗的作業量。已知核磁共振室共4人，成本動因率=某項成本費用÷4。由于預約登記作業和結果打印作業均由一名護士負責，所以該作業消耗的作業量分別為0.5；掃描檢查作業由2名技術醫生負責，消耗的作業量則為2；診斷作業消耗的作業量為1。

2.2.4 確定作業動因，將作業中心成本分攤到項目

(1)預約登記作業中心。由于核磁共振室僅一個核磁共振的項目，且不論哪個部位，預約登記的流程都一致，且一人可以同時做幾個項目，但只需要登記一次，所以預約登記的單位成本按登記做醫療項目的人數進行分配。單位預約登記作業成本=預約登記作業總成本÷核磁室預約登記人數。

(2)掃描檢查作業中心。掃描檢查作業是整個核磁共振項目中最重要的環節。做每個項目所需要的時間不同，掃描檢查作業中工資福利支出和固定資產折舊應該按項目的時長來進行分配。掃描檢查作業單位人員經費或單位固定資產折舊=某項目檢查時長÷所有項目總時長×掃描檢查作業中工資福利支出(固定資產折舊)總額。由于S醫院的信息設備有限，所以工作時長的確定由掃描操作人員根據經驗得出：磁共振平掃和磁共振平掃增加一部位(立即)這兩個項目耗時均為13 min/例；腦功能成像耗時1 min/例；磁共振平掃后增強加收(立即)耗時10 min/例；磁共振血管成像耗時8 min/例；磁共振水成像耗時6 min/例。直接成本中的商品和服務支出、其他費用以及間接成本行政管理費和醫療輔助費為所有項目共同承擔，所以按照項目例數進行分配，各醫療服務項目掃描檢查作業其他成本=某醫療服務項目例數÷核磁室醫療服務項目總例數×掃描檢查作業中某成本總額。

(3)診斷作業中心。對于每一個診斷錄入來說，錄入診斷的時間長短不一樣，筆者走訪得知診斷醫生錄入診斷的時間僅需1～2 min，且一個人一次性無論做幾個項目的檢查，都只有一張診斷報告，所以可將其作業的資源損耗看作一致，單位診斷作業成本=診斷作業總成本÷核磁室預約登記人數。

(4)結果打印作業中心。每一個項目結果打印時間都是一樣的，均為護士分發條碼及膠片袋，病人于一小時后自行打印。但是打印膠片的數量不同，所以結果打印作業中的成本可按打印膠片數量的比例進行分配，各醫療服務項目結果打印作業成本=各醫療服務項目打印膠片數÷核磁室打印膠片總數×結果打印作業中某成本的總額。除磁共振平掃和磁共振平掃增加一部位(立即)每例需打印兩張膠片外，其余項目均只需打印一張膠片。由于打印膠片的機器由合作方提供，所以結果打印作業無固定資產折舊。

2.2.5 匯總各項醫療項目的成本并計算單位項目成本

將各作業中心按照上述步驟分配至各醫療服務項目后，得到各作業中心的單位成本。首先應該將各作業中心的資源按照項目進行匯總，由于核磁共振室的其他項目都必須與磁共振平掃這一醫療服務項目搭配進行，所以預約登記的人數和磁共振平掃的例數相等，即預約登記和診斷作業的總成本全應計入磁共振平掃中。

3 作業成本法在S醫院核磁共振室的應用效果

通過對S醫院核磁共振室作業成本管理法應用的前后變化分析，筆者認為運用作業成本法具有以下效果。

3.1 成本核算程序與醫療作業相統一

通過對上述兩種方法計算過程的對比可以看出：相較于現行成本法，作業成本法的成本計算要求財務人員平時不僅需要收集相關數據資料確定資源動因和作業動因，還需要熟悉相關工作流程和走訪工作人員，從其經驗中獲取信息進行正確作業劃分，優化了成本計算程序，實現會計核算與醫療作業相統一。

3.2 成本信息披露體現作業的資源消耗

現行的成本法采用的是單一的按人員比例劃分成本，而作業成本法對于成本的劃分標準多樣，可以更好地反映真實的成本項目歸集情況。作業成本計算的操作流程清晰明了，成本信息可以通過核算流程追溯成本來源，體現了醫療作業的各種資源消耗，有利于醫院進行作業管理。

3.3 成本管理決策能更好地在作業層面執行

對兩種成本的核算結果進行對比，可以看出不同的核算方法計算出的成本結果存在明顯的差異，管理者可根據其差距調整服務單價和作業的資源配置，使得其單價和實際成本相匹配，既可避免高估或低估成本損害病人或醫院的利益，又可提升醫療資源的使用效益，從而提高醫院服務質量，提升醫院行業競爭力。

4 結論與建議

4.1 結論

作業成本法是一種更有效的成本管理方法，是順應社會成本管理新需求而產生的，有著自身的應用目標、環境和程序。作業成本法作為成本管理的重要方法之一，在教學案例選取中，應注意作業成本法運用時管理目標、實施環境和作業程序的和諧匹配，注重成本管理組織、人才、技術和政策等資源的整合。這樣，學生才能在實踐中創新應用。

4.2 完善作業成本法的建議

4.2.1 進一步優化應用環境

作業成本法的完善需要依靠龐大的數據來源。現有的數據系統并不成熟，許多數據需要人工統計或者靠操作人員經驗獲取，降低了數據的可靠性，導致結果可能出現偏差。成熟的數據系統是作業成本法有效實施的前提。作業成本法雖然是一種先進的成本管理方法，但是目前大部分醫院實行的作業成本法并不完善。作業成本法的計算相對復雜，需要引進和培養相關的人才，熟練掌握作業成本法的操作流程，使作業成本法得以順利的實施。并且，一個新的成本核算方法的完善必定離不開政策的支持和鼓勵，政府應出臺相關政策，為培養運用作業成本法人才提供有力的幫助。

4.2.2 進一步規范作業程序

作業成本法需要對資源進行確認和計量，為了能夠識別出所有的資源，應該請專人定期編制資源費用清單，確保最真實地體現其成本。作業認定是作業成本法實施過程中最關鍵的部分，不同的作業劃分會使成本的結果大相徑庭。可以通過自上而下和自下而上相結合的方式來進行作業認定。自上而下地對項目的操作流程進行分解，并自下而上地與員工確認其相關工作，確保作業認定能科學合理，從而保證整個作業成本法運用中的作業規范。

4.2.3 進一步降低使用成本

作業成本法的操作流程較為復雜，實現成本核算與醫療作業的統一，其開發費用和維護費用較高，給醫院帶來了較高的使用成本，這也是作業成本法需要進一步完善的經濟動因。所以，降低作業成本法的使用成本，減輕醫院的財務壓力，要求作業成本法不斷完善。