標準對稅收行政自由裁量權的規范路徑研究

韓屹

技術標準在稅法領域的適用以達成對自由裁量權的規制是否符合稅收法定，主要存在著技術標準本身適用于稅法體系是否符合稅收法定，以及適用方式是否符合稅收法定兩方面的問題。而技術標準其本身有著對課稅要素明確性的支撐，且該種引用僅為一種技術手段，并不構成對課稅要素法定的沖擊，因此其適用本身是符合稅收法定原則的，但是，目前適用方式還存在一些問題，應當予以改進。

一、“悅達卡特”案引發的思考

（一）案情簡介

常州市國稅稽查局于2014年9月3日確定悅達卡特公司為待查對象，對該公司石化產品的消費稅納稅情況進行相關的立案檢查。該稽查局于2015年8月7日認定悅達卡特公司在2011年1月至2013年12月期間所生產銷售的“生物重油”，沒有按照消費稅的應稅產品進行申報納稅，要求該涉案公司按燃料油消費稅的稅率補繳消費稅相應的稅款。

涉案悅達卡特公司不服，向常州市國稅局作出了行政復議的申請。而常州市國稅局于2015年11月10日作出了“維持常州市國稅稽查局稅務處理決定”的行政復議決定。

因對復議決定表示不服，悅達卡特公司遂訴至常州市新北區人民法院。一審法院認為，常州市國稅稽查局有權對稅務違法案件進行查處，其按照現行法規，將涉案“生物重油”歸類于成品油的決定有理有據。常州市國稅稽查局所作的稅務處理決定，程序合法、事實清楚、法律適用正確，因此，常州市新北區人民法院判決駁回悅達卡特公司的訴訟請求。

悅達卡特公司對一審判決仍然不服，主要是其認為，常州市新北區人民法院將涉案的成品油——“生物重油”認定為燃料油缺乏依據，因而提起上訴。上訴至常州市中級人民法院，但二審法院常州市中院審理后作出維持原判的最終判決，至此案情結束。

（二）問題反思

如今，案件已經終結，但卻遺留了一個問題供我們思考：稅務機關在對油品是否屬于某一稅目進行裁量時，相關技術標準是否能對此類裁量構成限制，這種限制是否符合稅收法定原則。

我國現有消費稅相關法律文件里只有對相關稅目名稱的列舉，并無精確界定。而當翻閱《成品油市場管理辦法》一類的文件，盡管規則制定者在其內容中細化了成品油應稅項目的范圍，卻還是沒能準確地界定相關石化產品的形態屬性究竟為何。

成品油是消費稅制度中極為重要的一部分，成品油的稅目往往需要對其化學式、形態、制備工藝等多方面進行規定。

但就目前而言，我國在這方面的規定不僅少，而且層級都偏低，往往以國稅總局的通知或是回復的形式發出。倘若翻閱這些文件，就會發現除了財稅[2008]167號文中，存在著對于所有成品油稅目的全覆蓋式的說明外，其他的規章都僅僅只針對七個稅目中的某一個進行了說明，并且大多數都僅僅只是反向地，意在說明某一石化產品是否屬于該稅目，而非正向地闡述某個稅目究竟包含了哪些應稅產品。

這就意味著，面對日新月異的成品油市場，由于我國成品油對于稅目的規定還相當不完善，我國稅務機關對油品判定的自由裁量權還將長期存在。目前我國對稅務行政自由裁量權進行限制是一種趨勢，目前各地也都出臺了一些裁量基準對裁量權予以規制，但是目前這一類裁量基準還只集中于行政處罰領域，因此，本文對引入技術標準作為稅務自由裁量權的限制進行考察，以期找到一條破解之路。

二、成品油消費稅領域的技術標準概述

（一）技術標準內涵及其類別

標準是一種技術要求，這一類技術要求之所以特殊，是因為人為地做出了安排，使得它們能夠統一地適用于各個領域。標準的產生就是為了廣泛而統一的重復適用，并且標準的出臺往往是源于多方主體的自愿與合意。因此也有人認為，標準是一種軟法，即在表明其雖然不具有法律約束力，但在某種程度上又具有實際上法效力。

在我國，存在著強制性標準。有學者認為，雖然強制性標準在名稱與形式上被歸類為標準，但由于其自身所帶有的強制性，也不可斷言說其沒有法的特點。原本通說認為，并不存在一個介乎于強制性的技術法規與非強制性的標準之間的過渡產物——強制性標準，但是國家質量技術監督局為了滿足世界貿易組織對標準的定義，在2000年發布了若干規定的文件，在該文件中直白指出，中國的強制性標準是一種技術法規。而在之后的入世文件中，我國政府則更直接把強制性標準當作技術法規來處理，將我國的強制性標準以技術法規的名義通報。

不過需要指出，在我國，這些在官方文件中被稱為技術法規的強制性標準仍然不是法律。首先，強制性標準由于其以標準化理論為基礎因此并無法律屬性，至于其強制性，則是由其他配套法律，例如《標準化法》所賦予的，因此并不能說強制性標準具有強制性，因為他的強制性要依附于其他規范性文件才存在;而法律本身即具有強制性。并且，在制定程序上，二者也有很大的差異。有關法律規定，強制性標準由國務院依據職責負責強制性國家標準的機構負責相關的制定工作;而技術法規已然是法律了，自然需要嚴格依照《立法法》規定的法定的立法程序進行制定。因此，根據以上兩個本質區別，盡管在官方文件里被稱為技術法規，但是強制性標準依然不能算作是法律。

舉重以明輕，既然我國的強制性標準不能認定為法律，那么推薦性標準以及行業標準和地方標準、團體標準其本身自然也不是法律。

（二）成品油消費稅中技術標準的應用

技術標準在成品油消費稅中主要以援引的方式存在。成品油領域的技術標準種類繁多，但適用僅僅存在于國稅總局的規章之中。目前的各項法律文件中，對于技術標準的引用并沒有一個統一的標準，這就導致了在引用的程度上不同法律文件之間的差異。有學者認為，法律與標準契合的模式可以分為并入模式、靜態參照模式、動態參照模式、通用條款模式四種。而就現狀而言，成品油消費稅領域主要存在的形式有除了動態參照模式的其他三種：

1.靜態參照模式：規定了需要適用的具體技術標準

財稅[2016]35號文中明確規定了需要適用《柴油機燃料調合用生物柴油（BD100）》，這是對技術標準引用最為直接清楚的一類法律文件。

需要特別指出的是，在當前的規范體系中，靜態參照模式在援引標準時并不區分該標準是否是強制性標準，例如《潤滑劑和有關產品（L類）的分類第15部分：N組（絕緣液體）》以及《柴油機燃料調合用生物柴油（BD100）》都是國家推薦標準。

2.通用條款模式：規定了需要適用的技術標準，但沒有指明具體技術標準

較為典型的是《國家稅務總局公告（2012）47號》和《國家稅務總局公告（2013）50號》公告。這里只是規定了需要適用相應產品的國家標準、石油化工行業標準，但沒有指明具體的技術標準。

3.并入模式：在對成品油性質進行描述時參考了相關標準

我國成品油消費稅相關法律規定對應稅項目進行描述時往往會列出其物理化學性質，例如《汽油、柴油消費稅征收范圍注釋》、《汽油、柴油消費稅管理辦法（試行）》以汽油和柴油化學屬性來定義，將其分為三種：汽油、柴油和非標準油品。立法行政人員必然不可能憑空捏造，基于法秩序的統一，可以合理地推測他們在制定相關政策時也參考了相關的標準。

三、稅收法定下技術標準對稅務行政自由裁量權的限制

由稅收法定的內涵可知，想要真正地確立稅收法定原則不僅僅需要將課稅要件法定化，更要做到課稅要件的明確化。稅收要素決定了納稅人是否要納稅、納多少稅以及什么時候納稅等這些直接關系到納稅人利益的事項，所以稅收要素必須要由法律來規定，而且要明確、要確定，避免使用含混不清、引人誤解的用語和概念，以免出現漏洞和歧義。

而只有提高稅法概念的具體程度，才能更好地保證稅法的明確性，只有清晰明確的稅法概念才能保證稅法的準確適用。在現實中，一般僅根據典型案例加以概括抽象得出那些具有普適性的特點，而不會考慮那些特殊情形?？扇舨捎眠@一類概念，又無可避免地導致模糊地帶的產生，這也導致稅法適用的不確定性，是立法者所遇到的困難之一。這也是相關領域自由裁量權一直存在的根源。

而在成品油稅目的領域，這一難題體現得更加明顯。代表問題就是針對某一種“未知”油品，稅務機關認為應該納稅而企業聲稱不應該納稅。且石油化工行業產品種類繁多，現行正列舉的方式難以覆蓋所有產品，類似問題更是層出不窮，這嚴重影響了我國成品油消費稅的征收，降低了征管效率。而標準的引入，恰好能解決稅法概念的形塑問題。

而在稅法領域，標準的支撐作用為對課稅要素明確性的支撐，在成品油消費稅領域，則表現為對稅目明確性的支撐。技術標準并不是嚴格意義上的制定法，所以技術標準支撐法律實施并不是立法權的轉移或下放，應當將其視為是法律實施的一種技術手段。在技術法規中引用技術標準，僅僅意味著監管機構利用了現有共識，其仍然有權力隨時更改更新立法，或者在標準失去其有效性時刪除引用。因此，對標準的引用不構成對稅收法定原則中課稅要件法定的違反。

標準對于稅收法定的作用還表現在，在不修訂法律的情況下，通過標準的復審機制提高標準的質量，使法律收到“水漲船高”的善治效果，既可以與時俱進，避免規范過于陳舊，同時又迂回地避免了頻繁地修訂法律，破壞法律的穩定性。這是法律對標準依賴所帶來的一種良性的互動。

四、當前成品油消費稅領域技術標準適用存在的問題

（一）文本描述中所存在的問題

在當前我國稅收文件中，技術標準在適用時的模式有三種，即并入模式、靜態參照模式以及通用條款模式，這些模式對于構建一個科學、系統的技術標準適用體系還遠遠不足。

首先，成品油消費稅的每個子稅目幾乎都有一個國家標準，而且各省市或多或少有地方標準。因此，對于同一事項，標準可能存在太多，而且，除了國標和地標，還有行業標準，團體標準等，多項標準易造成混亂。通用條款只聲明適用“相關條款”，無法處理好這類狀況。

其次，技術標準存在版本迭代，針對同一產品會產生多版本的技術標準，而靜態參照模式無法做到好的區分，且不同版本標準之間的過渡期也值得關注。從標準學的角度來分析，新標準發布后，與其舊標準之間的關系有兩種：一是代替，二是廢除。代替的，并不意味著舊標準的作廢，并且我國實例表明，更多的是代替而不是廢除，舊標準依然有有效的部分。因此如何處理新舊標準之間的銜接問題也是需要注意的，但靜態參照模式并不能解決。

最后，并入模式也并不完美。當前會給立法機關過大壓力。標準之多，更新之快，必然會產生更多的標準，可能造成技術法規一推出就落后的局面。

（二）稅收行政規范性文件與稅收法定原則的背離

適用技術標準的路徑本身可能已經形成了對稅收法定原則的背離。以成品油消費稅為例，在對稅目的規定中涉及到標準引用的絕大部分的文件都是國稅總局以通知的形式發布的，它們并不是部門規章，更不是行政法規，而是“稅收行政規范性文件”。盡管這些行政規范性文件充斥著稅收征收管理活動，但是其在實踐中存在著很多的問題。

稅收行政性規范文件所存在的問題有以下幾點：第一，目前，能夠制定稅收規范性文件的主體過多，也沒有嚴格的程序規范，易引發不同文件之間的沖突;第二，不同級別行政機關之間的相互越權也極為常見，何者優先在實務之中也難以判斷;第三，以規范性文件的形式出現的文件，實質內容是稅收立法，對公民的權利義務作出了規定，無疑存在著合法性的問題。

《立法法》規定稅目等內容必須由法律規定，國稅總局制定相應文件卻是“轉授權”本身就是違法的，更不用說文件本身的效力也低，是對稅收法定原則的背離。

五、對策和建議

（一）在現階段使用動態參照模式實現標準對自由裁量權的規范

動態參照模式，即參照標準不同的有效版本。采用這種模式的優點主要在于免去了立法機關尋找解決技術問題方法的麻煩，因為相應的技術問題都可以由相關標準化組織的技術人員來解決，并且，在技術條件發生變化時，采用動態參照模式只需要修改相關標準即可，避免了頻繁更改法律。并且如前所述，避免了靜態參照模式不能準確適用有效版本的問題。但同時，也應在法律文本中提前規定新舊版本之間的過渡規則，以避免不同版本之間的沖突。

（二）下一步應當完善相關法律體系，提高立法層級

首先要明確的一點是，想要建立標準對稅收行政自由裁量權的規制體系，應當有與之配套的法律體系，不然標準的適用是否合理就始終存在不確定性。具體規定的方式，相關立法機關也可以參照當前標準體系內的沖突規則與過渡規則進行設計，以更好地銜接現有制度。

（作者單位：常州大學史良法學院）

基金項目

2021年江蘇省研究生科研與實踐創新計劃項目《稅收行政自由裁量權問題探究》（項目編號：KYCX21_2754）。

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