新準則下債務重組稅會處理差異分析

| 王輝 郭昌榮 馬小洪

2019年財政部發布了新修訂的債務重組準則，已于當年開始實施。該準則與原來相比，在債務重組的定義、債務重組損益的確認等方面發生了重大的變化。債務重組稅務規定仍然執行的是財稅【2009】59號文件，該文件是與原準則相適應的，這就導致目前會計和稅務上的諸多不一致，給企業所得稅的計算和繳納帶來了一定的難度，如果在計算稅款時，對會計數據不進行調整，必然導致稅款計算不準確，帶來稅務風險。本文首先介紹了債務重組會計處理和稅法規定的差異，在此基礎上，梳理了債務重組中可能存在的所得稅納稅風險情形，并提出相應的防范措施，對企業降低稅務風險具有一定的指導意義。

一、債務重組準則的主要變化

1．對債務重組的定義進行了修改。新的債務重組準則，對債務重組的定義不再強調債務人的財務困難以及債權人的讓步。只要交易對手方不發生改變，雙方當事人就清償事宜重新達成協議，就可以算作債務重組。

2.考慮與其他準則的協調性。將重組債權債務作為金融工具，對重組過程中涉及金融工具的，按照金融工具準則進行會計處理；對于以存貨抵債等，按照收入準則進行會計處理；涉及或有應收、應付金額的按照或有事項準則進行會計處理。

3.以非現金資產抵債的，不再區分資產處置損益與債務重組損益，而是采用了“一刀切”的簡化辦法，將兩者合并計入債務重組損益。

二、新債務重組準則下會計與稅務處理差異

（一）一般性稅務處理下存在的差異

在一般性稅務處理下，對于債權人而言，新準則下換入資產的價值按重組債權的公允價值確定，導致資產的入賬價值和按稅法規定的計稅基礎不一致，進而導致重組損益的不一致，由此產生的稅會差異需要進行納稅調整。對于債務人而言，新會計準則與稅法在處理上盡管有差異，但對損益總的影響一致，不會產生稅會差異。具體差異可通過以下案例進行分析。

例1：甲公司銷售一批產品給乙公司，應收款項入賬價值200萬元，已計提壞賬準備5萬元，公允價值190萬元。因乙公司流動資金周轉困難，經雙方協商，甲公司同意乙公司用一項作為無形資產核算的專利權抵償欠款。該專利權賬面余額300萬元，累計攤銷額200萬元，公允價值150萬元。假定不考慮相關稅費。

通過表1會計處理可以看出，重組當期，新準則下甲公司取得的無形資產入賬價值為190萬元，同時確認債務重組損失5萬元。按照稅法規定，無形資產計稅基礎為150萬元，同時確認債務重組損失45萬元。很顯然，新準則下無形資產入賬價值偏高，該高出的部分就是舊準則下多確認的重組損失40萬元，這部分損失被遞延到了以后的所得稅納稅期間。假定該無形資產可使用五年，甲公司需作以下納稅調整：

表1 會計與稅務處理

（1）重組當年：

借：所得稅費用 10 (40×25%)

貸：遞延所得稅負債 10 (40×25%)

（2）無形資產使用的五年期間：

借：遞延所得稅負債 2(40÷5×25%)

貸：所得稅費用 2(40÷5×25%)

乙公司按照新的會計準則確認其他收益100萬元，按照稅法規定確認資產處置收益50萬元，債務重組收益50萬元，對損益的影響也是100萬元。所以，從總體上看，兩者是一致的，不會產生稅會差異。

（二）特殊性稅務處理下存在的差異

會計上沒有特殊性處理的相關規定，但在稅務上規定了特定情況下的特殊處理。

1.非債轉股的情形

上述例1，假定滿足特殊性稅務處理的條件，債權人甲公司的稅務處理不變。假定乙公司當年應納稅所得額80萬元，按新準則確認的重組收益100萬元中，有50萬元屬于稅務上的債務重組收益，超過應納稅所得額80萬元的50%，該50萬元可分五年納稅。重組當年計入應納稅所得額10萬元，剩下的40萬元在以后四個會計年度分別計入應納稅所得額。

（1）重組當年：

借：所得稅費用 10(40×25%)

貸：遞延所得稅負債 10(40×25%)

（2）以后四個會計年度：

借：遞延所得稅負債 2.5(10×25%)

貸：所得稅費用 2.5（10×25%）

2.債轉股的情形

債轉股滿足特殊性稅務處理條件的，對債務清償和股權投資兩項業務暫不確認有關債務清償所得或損失，股權投資的計稅基礎以原債權的計稅基礎確定，此時會計處理與稅務處理存在差異。

例2：2018年5月，甲公司銷售一批商品給乙公司，貨款總價1000萬元，公允價值800萬元，屢催不付。2020年10月，經雙方協商，由乙公司以其100萬股普通股抵償所欠甲公司貨款。該股票面值每股1元，公允價值每股8元。假定滿足特殊性稅務的處理條件，不考慮其他相關稅費。新的債務重組準則的會計處理如下：

甲公司會計處理：

借：長期股權投資 800

投資收益 200

貸：應收賬款 1000

乙公司會計處理：

借：應付賬款 1000

貸：實收資本 100

資本公積——股本溢價 700

投資收益 200

從上述會計處理可以看出，新準則下，債權人甲公司確認200萬元的重組損失，債務人乙公司確認200萬元重組收益，但稅務上，如果采用特殊性稅務處理，該重組損失或收益都不需要確認。此時需要做納稅調整，值得注意的是，該差異僅影響債務重組當期，不需要遞延。

三、債務重組所得稅涉稅風險事項

1．債務重組判斷不準確的風險

按照新準則的規定，債務重組不再強調債權人方的讓步，但稅務上仍然強調債務重組有債權方的讓步。這使得會計規定的債務重組的范疇要比稅務上債務重組的范疇更寬一些，有些債權人沒有作出讓步的重組業務，會計上做了相關處理，但在稅法上并不屬于債務重組，這些事項如果涉及損益的，在計算應納稅所得額時應進行調整，否則會產生多繳納或少繳納稅款的風險。

2．資產處置損失未進行專項申報的風險

根據財稅【2009】57號文件和國家稅務總局公告2011年第25號，債務重組資產處置損失在納稅扣除前要進行專項申報，這既包括債權人重組債權發生的壞賬損失，也包括債務人用于償債的資產發生的資產處置損失。新準則下，會計上不再區分資產處置損失和債務重組損失，債權人的損失記入“投資收益”科目，債務人的資產處置損失和債務重組損益合并記入“其他收益”科目，這有可能會導致資產處置損失發生后，由于賬上沒有明確資產處置損失的記錄，沒有及時向稅務機關進行專項申報的風險。

3．債務重組利得或損失未計入所得額的風險

在以金融資產清償債務和債轉股的情形下，債務重組利得記入“投資收益”中，在以非金融資產清償債務的情形下，債務人的重組利得與資產處置損益合并一起記入“其他收益”中，上述會計和稅務處理雖然不同，但對損益的總體影響數額是一樣的，所以該事項無需調整應納稅所得額。但是如果對新的會計處理規定不是特別熟悉，不知道重組利得計入了“投資收益”“其他收益”等科目中，會導致債務重組利得沒有計入當期的企業所得稅應納稅所得額中，造成少繳企業所得稅風險。

另外，債務人重組過程中受讓的非現金資產，分別按新準則和稅務處理的入賬價值不一樣，導致債務重組當期確認的損失不一樣，該損失需要進行納稅調整，遞延到以后各期，此時容易產生多繳企業所得稅的風險。

4．特殊性稅務處理相關風險

（1）非債轉股的情形。在該項稅收優惠下，債務人可在5個納稅年度均勻納稅，僅指債務重組收益超過該企業當年應納稅所得額50%，不包括資產轉讓收益，但這兩部分收益按新準則的規定在會計上是不進行區分的，放在一起核算的，由此造成會計上的債務重組收益與稅務上的債務重組收益口徑不一致的問題，導致實際不符合特殊性稅務處理條件，卻按照特殊性稅務處理債務重組業務的風險。

例3：2018年5月，甲公司銷售一批商品給乙公司，貨款總價100萬元，屢催不付。2020年10月，經雙方協商，由乙公司用一臺設備抵賬。該設備原值200萬元，累計折舊160萬元，公允價值60萬元。乙公司當年度會計利潤100萬元，假定乙公司無其他納稅調整事項，不考慮增值稅。

乙公司會計處理：

借：固定資產清理 40

累計折舊 160

貸：固定資產 200

借：應付賬款 100

貸：固定資產清理 40

其他收益 60

乙公司模擬稅務處理（分兩項交易）：

借：固定資產清理 40

累計折舊 160

貸：固定資產 200

借：應付賬款 100

貸：固定資產清理 40

資產處置損益 20

其他收益 40

對比上述會計和稅務處理雖然不同，但對損益的總體影響數額是一樣的，都是60萬元，所以該事項無需調整應納稅所得額，當年應納稅所得額為100萬元。如果按會計口徑的債務重組收益計算，即60÷100=60%＞50%，符合特殊性稅務處理條件。但稅法上應該按稅務口徑的重組收益計算，即40÷100=40%＜50%，并不符合特殊性稅務處理條件。

（2）債轉股的情形。上述例2中，債權人甲公司確認200萬元的重組損失，債務人乙公司確認200萬元重組收益，采用特殊性稅務處理的話，該重組損失或收益都不需要確認，此時在計算應納稅所得額時，存在未進行納稅調整，多繳或少繳稅款的風險。

圖1 債務重組的特殊性稅務處理

四、風險防范措施

1.做好籌劃，合理調整債務重組方案

債務重組之前，企業必須高度重視稅收籌劃工作，認真研究相關法律法規和國家各項政策，有效利用國家各項稅收優惠政策，降低稅務風險的同時，進一步合理地降低企業稅收負擔。

2．稅務人員要加強學習

要認真學習新的債務重組準則，弄清楚新準則與稅務處理規定的差異，在計算應納稅款和進行納稅申報時，及時準確地按照稅務規定執行。稅務人員要根據債務重組的方式，對重組過程中可能遇到的各項稅收問題和稅收風險，認真研究各種稅收政策以及稅收相關的法律法規。企業應加強對稅務人員的培訓，加強稅務知識和會計知識的互融互通，提高稅務人員的專業技能。

3.認真研究合同、協議等相關文件

要認真查看企業所得稅申報表，核實企業是否存在稅前扣除資產損失情形，進一步核實資產損失是否按照相關規定進行了申報扣除。

根據企業所得稅法相關規定，查看企業債務重組合同、協議細則以及其他收益、投資收益、應付賬款等科目。根據財稅【2009】59號規定，核實企業應付賬款、長期股權投資、實收資本等科目以及所得稅年報附表一中債務重組收益內容，查看相關文件，判斷企業債務重組是滿足特殊性稅務處理條件。

4.建立風險預警機制

稅務人員應幫助企業建立完善的風險評估、風險預警機制，加強企業內部稅務風險評估和管理。提前研究各項會計和稅務新規，評估可能帶來的稅務風險，提前防范。在債務重組過程中，應進行實時監控，如發現稅務風險事項，應立即啟動應急程序，把對企業的影響降到最低。