建筑工程設計服務人力成本結轉方法探析

| 周立新

建筑工程設計服務人力成本結轉，傳統實務通常采用收入配比結轉法。由于人力成本難以準確歸集，致使該方法往往不具備應用前提，并存在明顯人為調節利潤空間。當期結轉法有效解決了收入配比結轉法弊端，符合會計謹慎性原則和成本效益原則要求，實務中應得到更多運用。

一、建筑工程設計服務人力成本的特點

1.占服務總成本比重高。建設工程設計是指根據建設工程的要求，對建設工程所需的技術、經濟、資源、環境等條件進行綜合分析、論證，編制建設工程設計文件的活動。

建設工程設計服務是知識密集型服務業，需要投入的資源要素包括人力、辦公場地以及維持辦公場地正常運行所需的水電等。其中，人力資源是最主要的資源要素，占服務總成本的比重通常在一半以上。

2.項目人力成本事前難以準確預計。建設工程設計是把設想通過合理的規劃、周密的計劃、有效的方式表達出來的過程，是一個從無到有的過程，因此需要委托方與設計方不斷溝通協調、不斷修訂完善，其投入的人力職級及時間周期往往存在不確定性。不同人力職級的單位成本不同，不同工時投入的成本歸集周期不同，導致設計服務項目成本事前往往難以準確預計。

3.項目人力成本歸集通常需要分攤。建設工程設計服務一般包括前期設計、方案設計、初步設計、施工圖設計、施工配合等五個階段，各個階段對設計人員的專業背景、職級、能力等需求存在差異。因此，建設工程設計服務需要不同專業背景、不同職級、不同能力的設計人員組成項目組，共同完成一項設計任務。由于項目規模、難度、客戶進度要求等不同，導致設計實施周期有所差異，尤其是大型項目可能較長。為提高效率，同一設計人員通常需要同時參與實施多個設計項目，相應各項目實際人力成本通常需要依據投入工時分攤人力成本。

4.項目人力成本難以準確歸集。準確歸集建設工程設計服務項目人力成本的前提，包括準確記錄、歸集項目有效工時，以及準確計算單位人工成本。在實際工作中，實現上述前提的難度較大：

（1）多個項目并行，準確記錄工時難度大。在多個項目并行的情況下，要準確記錄工時，設計人員必須如實記錄實施各個項目的具體起止時間，并如實提交。實際工作中，受到設計人員認知程度、責任心、工作能力等因素影響，工時歸屬項目、時長等信息難以做到絕對準確，在同一天內處理多個項目的情形下難度更大。

（2）工時記錄準確性、有效性難以復核。復核是保障工作正常開展的必要措施。由于建設工程設計服務項目工時信息具有適時發生、信息量大等特點，事后審核往往依靠復核人員的主觀記憶，工時記錄的準確性難以保證，通常需要在過程中適時復核。但適時復核工作量大且繁瑣，往往受制于企業管理水平和成本投入等因素影響難以實施。同時，由于工作成果與工時投入數量缺乏嚴格的線性關系，工時有效性難以審核。

（3）人力成本列支具有滯后性，影響單位人工成本的準確性。建設工程設計服務人力成本通常包括固定工資、績效工資、各類福利補助、社保公積金等支出。其中，績效工資通常占比較高，且具有滯后性。按當月實際列支人力成本金額除以當月工時數量得到的單位人力成本，不能準確反映真實水平。據此計算分配的項目人力成本，亦不能準確反映項目人力真實水平。如按年度預計人力成本進行核算，涉及到每個設計人員人力成本的估計，工作量大且準確性難以保證，實際工作中通常不具有可行性。

5.項目成本個性化特征明顯。建設工程設計服務需要依據委托方個性化要求，提供個性化設計方案，相應需要配置不同數量、職級、能力、時間周期的人力資源，不同項目的成本個性化特征明顯，不同項目之間的人力成本總額缺乏可比性。受此影響，不同項目之間的毛利率水平通常差異明顯。

二、傳統人力成本結轉方法及其問題

傳統人力成本結轉方法是收入配比結轉法。收入配比結轉法對于當期實際發生的人力成本，對應項目收入在當期確認的，結轉至當期營業成本；對應項目收入當期不確認的，不予結轉并作為未完成項目人力成本，在資產負債表“存貨”項目中列報。而收入配比結轉法的應用基于配比性原則。投入成本的經濟目的是獲取收入。收入與成本的配比反映，能夠反映資源要素投入與產出的效率效果，合理評價企業的盈利能力。但存在以下問題：

1．應用前提通常難以具備。采用收入配比結轉法結轉成本，前提是建設工程設計服務人力成本實現準確歸集。如前所述，建設工程設計服務具有工時記錄難、復核難、單位人工成本計算難等特點，人力成本很難實現準確歸集，收入配比結轉法通常不具備應用前提。

2．導致人為調整工時記錄。在實際工作中，建設工程設計服務人力成本歸集，往往出現個人總工時異常、項目歸集工時異常以及單位人工成本普遍存在差異等諸多問題，相當比例的項目毛利率會偏離企業整體平均毛利率。該情形往往被審計機構視為異常情況，特別是在IPO審核和上市公司年報審計中關注度更高，需要企業提供合理解釋，或者調整當期財務報表甚至以前年度財務報表。無奈之下，部分企業選擇事后調整工時記錄結果甚至事前干預工時填報的方式，達到項目毛利率等各項指標符合預期值之目的。此舉不僅導致人力成本歸集信息不客觀、不準確，而且導致企業內部控制失效。

3．存在明顯人為調節利潤空間。如前所述，建設工程設計項目人力成本具有事前難以準確預計、實際人力成本難以準確歸集等特點，內部審核、外部審計工作難以有效開展，存在明顯的人為調節空間，財務報表整體公允性容易受到影響。

三、采用當期結轉法，解決傳統方法弊端

1.當期結轉法簡介。當期結轉法對于當期實際發生的人力成本，無論對應收入是否確認，均轉入當期營業成本，資產負債表“存貨”項目中不結存未完工項目人力成本。

2.符合謹慎性原則。由于建設工程設計服務已發生人力成本是否能夠得到補償,取決于設計成果是否能得到委托方的認可和外部機構的審核通過，已發生的人力成本能否得到補償存在較大的不確定性。因此，在資產負債表日，對未取得明確證據證明已經發生的人力成本能得到補償的，將其計入當期損益，符合謹慎性原則要求。

3.有效解決傳統方法弊端。在當期結轉法下，建設工程設計服務已發生人力成本期末不結存余額，項目人力成本歸集的準確程度不再影響當期利潤，企業不再有人為調整工時記錄的壓力與需求，同時消除了通過調整工時來調節利潤的空間，更好地防范了舞弊風險，更大程度保障經營成果確認的公允性。

4.弱化配比性原則，更好保證會計信息質量。采用當期結轉法，在項目實施周期與利潤表列報期間不一致的情形下，部分項目的收入確認與成本結轉可能不完全配比。但在各年度方法保持一致的基礎上，相關影響部分會相互抵消，對財務報表整體影響較小。同時從整個項目周期而言，按照單個項目進行收入確認及成本結轉，收入與成本具有配比性。因此。雖然當期結轉法下成本結轉的配比性有所弱化，但考慮到建設工程設計服務人力成本難以準確歸集的特點以及易于調節等弊端，當期結轉法不僅能夠更好地保證會計信息質量，而且減輕了企業管理壓力，避免管理資源的無效和過度配置。

通過查詢東方財富Choice金融終端獲得的數據顯示，自2019年以來（表1），共有11家建筑設計及服務公司在A股IPO上市。根據11家公司IPO招股書披露的會計政策，8家公司選擇當期結轉法，3家公司選擇收入配比結轉法，其中2021年度上市的IPO公司均選擇當期結轉法，體現了實務界對其價值的日益認可。

表1 11家公司人力成本結轉方法

四、結論及建議

1.確立方法合理性，擴大應用行業領域。如上所述，當期結轉法在建筑工程設計行業應用案例越來越多，但以不符合配比性原則來質疑其合理性的意見仍不在少數。建議在會計準則中把當期結轉法列為成本結轉方法之一，確立當期結轉法的合理性，更好地為實務服務。

與建筑工程設計行業類似，軟件行業等人力密集型服務行業同樣存在人力成本難以準確歸集問題，當期結轉法擁有很好的應用場景與價值，值得在實務中應用推廣。

2.適時引入成本效益原則。采用當期結轉法避免了收入配比結轉法下可能導致企業不計成本地去獲取會計信息，更好地協調財務報表編制方的義務與使用方的需求關系，實現整體利益最大化，體現了會計信息質量的成本效益原則。

國際會計準則委員會發布的關于編制和提供財務報表的框架中認為，高質量的會計信息必須符合可理解性、相關性、可靠性和可比性等四個方面的質量特征，并將及時性、效益和成本、公允表述等作為限制因素。建議我國會計準則適時引入成本效益原則，更好地為實務服務。

3.增加必要信息披露，滿足報表使用方需求。如前所述，當期結轉法的不足是可能導致當期收入確認與成本結轉不完全配比。為解決該問題，可增加相關內容披露，包括當期未確認收入項目結轉的人力成本金額、不能完全配比金額對財務報表的影響程度等信息，從而更好地滿足報表使用方需求。