數字經濟下國際避稅與反避稅的思考

李慧冬

（貴州財經大學大數據應用與經濟學院）

一、引言

隨著經濟全球化和數字經濟的迅速發展，我國已經成為了全球最大的數字經濟市場之一。在全球新冠疫情的影響下，各國實體經濟都受到了沖擊，但數字經濟卻得到進一步發展。數字經濟是在互聯網技術的基礎上發展起來的，具有靈活性、高隱蔽性等特點。特別是在“互聯網+”“人工智能+”等新科技的推動下，更多新興產業和平臺經濟體興起，使得數字經濟逐漸成為常態。雖然數字經濟在應對新冠疫情的沖擊，促進全球經濟發展方面有著不可忽略的作用。但是由于數字經濟的特點，數字企業更容易實現國際避稅，而且國際避稅的方式也與傳統的國際避稅方式有所差別。我國作為數字經濟大國，越來越多的企業開始走入國際市場，我國也因此面臨較大的國際避稅與反避稅的挑戰，所以對國際避稅與反避稅進行研究，為我國的反避稅制度建言獻策，保護我國稅基，維護我國的合法權益迫在眉睫。

二、國際避稅動因分析

（一）基于數字經濟本身特點

傳統的實體經濟在經營過程中都可以找到交易痕跡，例如財產所在地、機構所在地、勞務發生地等，根據這些交易痕跡便能輕易的確定收入的性質，從而確定相應收入的稅收管轄權進行征稅。但在數字經濟下，數字經濟具有靈活性、高隱蔽性、較強的流動性、“去實體化”的特點，由于其特點而導致難以判斷這些經濟活動的收入性質和來源地，進而難以區分稅收管轄權和稅收收入的歸屬。而且數字經濟常常與跨境交易相聯系，但數字企業無需在消費者所在國設立相應的實體便可以將物品售賣出去。在這個過程中，各國稅務機關很難對這些交易征收相應的稅款。

（二）國內稅率的壓力與國際避稅地的吸引

一方面，在數字經濟發達的歐美國家，通常都有著較高的公司所得稅。例如法國、德國、美國等國的公司所得稅稅率均超過了30%。高稅率使企業稅收成本提高，為了盈利企業不得不提高商品定價，但此舉會降低企業商品在國際市場上的競爭力，不利于企業擴張國際市場。另一方面，國際上存在的各種避稅天堂、稅收洼地剛好契合了數字企業降低稅負的目標。部分國家地區的數字企業由于國內的高稅率和國際避稅地的雙重因素影響，為了更好地進行經營活動而進行國際避稅。

（三）稅務咨詢中介的鼎力相助

隨著國際避稅的手段增多，市場上逐漸出現越來越多的稅務專業服務機構，這些機構設有專門的稅務咨詢業務，研究國內外稅收制度，為企業提供涉稅安排。中介通過各類自媒體、互聯網平臺以對避稅效果作出保證性承諾為噱頭招攬業務，幫助注冊“空殼公司”、幫助數字企業制定國際避稅具體實施方案，從而達到國際避稅的目的。

三、國際避稅主要手段

（一）規避常設機構的認定

在對國際稅收管轄權的劃分中，國際稅收規則主要使用收益原則以及經濟的關聯性原則。現行的稅制分配格局也是以這兩個原則為主建立的。[1]但是數字經濟產生的問題打破了傳統對常設機構的認定。OECD中對于常設機構的認定范本中有一條例外條款，即規定具備輔助性質或者準備性質的營業活動不在常設機構的認定范圍內。這條例外條款成為了數字企業進行國際避稅的墊腳石。而且OECD范本還規定，作為常設機構需要滿足三個特征：空間上有形、時間上相對長期性、實質經濟活動。而數字經濟依賴互聯網技術可以做到不完全依賴有形實體場所。再者數字企業可以通過計算機來實現商品和服務的交易，模糊了銷售收入和特許權使用費的界限，增加了判斷取得的所得是否與常設機構有關的難度。

（二）通過“避稅天堂”進行避稅

全球典型的“避稅天堂”主要有開曼群島、百慕大群島、荷蘭、盧森堡等地。有些避稅天堂實行零稅率，不用繳納企業所得稅，只需繳納一定額度的注冊管理費。比如在開曼群島注冊一家公司總費用只要2～3萬元左右。隨著近幾年OECD對避稅地施加的壓力可能成本會有所提高，但相比于其他地區或國家，避稅地的稅負水平依舊很低。亞馬遜公司就是較為典型的通過避稅地進行國際避稅的數字大廠。亞馬遜在盧森堡設立其歐洲殼公司與運營公司，盧森堡殼公司作為合伙企業性質被認定為盧森堡非居民企業。通過這一安排便達到了免予繳納企業所得稅的目的。而且亞馬遜將盧森堡運營公司的大量利潤通過特許權使用費的形式轉移到殼公司，留在運營公司的少量利潤只需繳納少量稅款。[2]

（三）通過無形資產跨境交易轉移利潤

數字企業主要依賴無形資產來進行運營，而無形資產的流動性非常強。數字企業利用這一特點，進行無形資產跨境交易來進行國際避稅。結合上述避稅地的避稅安排，數字企業在避稅地設立殼公司和經營公司，數字企業將無形資產例如品牌使用權轉讓給殼公司完全控制，而相應的運營公司使用無形資產則必須支付高額的特許權使用費，達到利潤轉移的目的。其次，數字企業事先與避稅地子公司簽訂的成本分攤協議，按照成本收益對等原則，殼公司在收取高額的特許權使用費的同時，也需要承擔研發無形資產的巨大風險，從而避免了繳納預提所得稅。在數字經濟的背景下進行無形資產跨境交易來跨國避稅，所在國很難去衡量無形資產為企業創造的價值，只能根據適當比例進行分配。因此可以利用無形資產跨境交易進行價值鏈重組[3]，進一步實現國際避稅。

（四）資本弱化

企業進行融資有多種方式，股權融資和債權融資是最常見的兩種。但是因股權融資而支付的股息紅利支出在稅前不得列支，而債權融資支付的利息支出可在稅前抵扣。企業利用該稅法規定，通常會擴大與關聯企業的債務規模，從而加大利息財務費用實現利潤轉移的目的。[4]

四、國際反避稅措施

（一）進一步明確并擴展常設機構的范圍

在OECD范本中明確表示常設機構的特征之一就是空間上的有形，即要有實體的存在。為了破除這種硬性規定，印度財政部在2019年引入了“顯著經濟存在”來補充國內法對于“商業聯系”的概念。這種引入新規則結合原有規定，使實體存在不再被認定為常設機構并負有納稅義務的前提。數字企業在印度只要收入門檻或者用戶數量門檻滿足條件就會被認定為存在顯著經濟，成為常設機構。同時，由于傳統常設機構認定不再適用當下數字經濟，則引入虛擬常設機構來打破這種禁錮。虛擬常設機構不需要在空間上有形，只需在東道國通過互聯網技術實行長時間、規模性的實質經營，便可以判斷出數字企業與東道國實施的經營活動具有關聯，從而成為虛擬常設機構。

（二）實施國別報告規則

隨著全球對數字企業國別報告的重視，加上涉稅情報交換和信息共享制度的深入發展，各國要求避稅天堂加入信息交換系統的決心越來越強烈。而在OECD的持續施壓下，開曼群島和英屬維爾京群島相繼實施國別報告制度。國別報告制度規定了何種類型的企業需要提供國別報告，提供報告的時限以及未履行報告義務的處罰等內容。[5]隨著國別報告制度的深入實施，可以在一定程度上影響數字企業是否繼續選擇在避稅天堂成立關聯公司進行避稅安排。

（三）完善無形資產轉移定價數據庫

無形資產跨境交易主要就是通過轉移定價來實現利潤轉移，而無形資產流動性極強，難以監管。為了強化無形資產跨境交易的反避稅措施，英國投入巨額資本，建立并完善轉讓定價數據庫。完善的無形資產轉移定價數據庫為英國的國際反避稅提供了后備支撐。而轉移定價數據庫的作用就是把大量的包括有形和無形資產在內的信息進行高度整合歸類，給后期的稅務稽查工作提供翔實的數據支撐，提高反避稅工作的效率。

（四）利息扣除限制規則

利息扣除限制規則是在BEPS的第四項行動計劃中提出來的。為了應對數字企業與關聯公司進行債權融資實現資本弱化，反避稅指令中提出設置企業納稅年度內可以扣除的利息限額，阻止利潤轉移。[6]而反避稅指令提出這條規則后，歐盟的成員國紛紛將其轉化成為國內法。法國對于關聯企業的債權融資進行限額，規定利息支出的稅前扣除在超過稅法規定應繳稅款25%以上的不予扣除。而英國參考反避稅指令的建議，使用固定比率法，規定超過息稅前利潤30%的關聯企業之間的利息扣除不予扣除。這一指令也在一定程度上遏制了數字企業通過關聯企業進行資本弱化的安排。

五、對中國反避稅的借鑒

（一）強化關聯交易處理和監管

我國作為數字經濟大國，也面臨著大量企業進行關聯交易轉移利潤的挑戰。我國應該加強審查企業送審的同期成本分攤協議還有國別報告，便于稅務部門了解數字企業的組織結構和經營活動，獲取相關企業是否存在關聯交易等相關信息，分析數據的有效性，通過關聯交易判斷與關聯企業之間是否符合利潤轉移條件。同時，稅務部門可根據掌握的大數據信息，建立大數據風險防范和控制系統，對同期數據實現統一管理和控制。

（二）完善國內稅收立法

由于我國開展國際反避稅的時間較國外晚，因此可以借鑒國外的法律法規，加強完善我國相關的稅收體系?？缇辰灰椎念l繁發生，稅法的漏洞或灰色邊緣成為了數字企業避稅的動機。我國需要制定專項反避稅規則同時配以司法解釋，形成完整的法律體系。[7]同時，隨著數字經濟的不斷發展，我們要根據新出現的問題不斷完善立法內容，規范納稅主體和避稅主體的行為。先從立法的技術層面上規范避稅與反避稅的概念，避稅和反避稅行為有法可依，建立科學的反避稅體系，提高反避稅效率。

（三）加強國際合作，協同治理避稅

數字經濟具有全球化、數據化、虛擬化的特點，這一特點決定了數字經濟下的避稅與反避稅管理不是單個國家的事務。國際避稅與反避稅的治理應當基于多國家間的一致協作與配合，建立高程度的國際稅務征管合作體系。[8]我國應當加強與其他相關國家的合作，一同研究現有數字經濟的利潤轉移、資本弱化的手段，建立全球共享的案例和數據庫，共同打擊國際避稅行為。此外，我國要積極參與多邊合作，提高數字企業的透明度，減少國際避稅和稅基的損失。