國家審計與內部審計協同研究

張心蕾 馮均科

[摘要]本文以SFIC模型為研究框架，在分析國家審計與內部審計協同現狀的基礎上，有針對性地提出國家審計與內部審計協同建議，并探討國家審計與內部審計協同風險及風險防范措施。

[關鍵詞]國家審計? ?內部審計? ?監督合力

本文系審計署2021—2022年重點科研課題“審計監督的政治屬性研究”（21SJ01003）基金項目

2014年10月，《國務院關于加強審計工作的意見》（國發〔2014〕48號）對“實現審計監督全覆蓋”做出明確部署，反映出新形勢下黨中央對國家審計提出了更高的要求，推進審計全覆蓋勢在必行。“應審盡審”的提出使得國家審計監督范圍不斷拓寬，審計項目數量驟然增加，審計機關面臨的審計力量不足與審計任務繁重的矛盾更加突出。2018年5月，習近平總書記在中央審計委員會第一次會議上強調“加強對內部審計工作的指導和監督，調動內部審計和社會審計的力量，進一步增強審計監督合力”。從中可以看到，國家審計與內部審計協同在推進審計全覆蓋方面發揮著重要作用。

一、國家審計與內部審計關系的重新定位

國家審計與內部審計的關系從早期的“主從型”演進到現在的“協作型”。內部審計最初是順應國家審計需求而成立的，作為國家審計在單位內部的職能延伸，形成了以國家審計為主體、以內部審計為基礎的主從型關系。隨著市場經濟的不斷發展及審計體系的日益完善，內部審計開始走向職業化發展道路。二者之間的關系逐漸演變成相互聯系、相互補充的協作型關系，而協作型分為主從式協作與平等式協作，目前處在主從式協作階段。根據2018年修訂的《審計署關于內部審計工作的規定》（以下簡稱《規定》）可知，現階段國家審計需要加強對內部審計工作的指導和監督，需要強化對內部審計力量和成果的運用。國家審計與內部審計協作是審計系統內在需求與現實需求共同推動的結果。一方面，審計包括國家審計、內部審計和社會審計，這三者在本質上是一樣的，都是依附治理者并且為治理者服務。根據系統論，只有這三者相互協作、優勢互補、形成合力，才能使得系統整體功能發揮最大化，增強各個組織的免疫能力，進而提高整個國家的免疫功能。另一方面，為適應審計全覆蓋要求，審計機關迫切需要和內部審計機構協作，統籌整合審計資源，增強審計監督合力，形成審計協同良性循環，從而緩解國家審計工作壓力，改善審計全覆蓋實行現狀。

二、國家審計與內部審計協同現狀——基于SFIC模型分析

（一）SFIC模型概述

為探究影響協同結果的關鍵因素，Ansell 和Gash（2008）通過研究全球137個案例構建了SFIC模型。如圖1所示，該模型由4個關鍵變量組成，分別是起始條件（S）、催化領導（F）、制度設計（I）和協同過程（C）。協同過程是模型的核心變量，其余變量是協同過程的發生背景或影響因素。Ansell 和Gash選取的案例來自不同國家、不同領域，使用的研究方法又充分考慮了各個案例的普遍性和特殊性，因此該模型應用范圍廣泛。高強（2019）運用該模型分析了國家審計與社會審計協同現狀。本文以該模型為研究框架，探討國家審計與內部審計協同問題。

（二）起始條件

協同治理的起始條件是雙方具有較強的參與動機。審計目標趨同、審計內容密切相關、審計方法相似和國家審計資源受限等因素促使審計機關與內部審計機構產生了協作的意愿。具體來講，在審計目標方面，二者的共同目標是完善國家治理體系與治理能力的現代化;在審計內容方面，二者都需要對單位財務收支情況、貫徹落實國家重大政策措施情況及領導人員履行經濟責任情況進行審計;在審計方法方面，二者都可以采取訪談、檢查、觀察、計算和分析等審計程序;在審計資源方面，當前國家審計人員僅有10萬余名，但每年需要審計13萬余個被審計單位（數據來源于《中國審計年鑒（2016-2018）》），審計資源不足和審計全面覆蓋的矛盾十分突出。因此，審計機關與內部審計機構產生了協作的意愿。然而，內部審計的發展不平衡導致了國家審計與內部審計的協同動力不足。大型或上市的國有企業、金融機構的內部審計制度比較完善，內部審計機構的地位較高、獨立性較強，可以自覺地與國家審計進行工作對接，國家審計對內部審計的信任程度較高，因而對其成果利用較多。但還有一部分黨政機關、事業單位、國有企業對內部審計不夠重視，精簡機構，弱化職能，甚至有的缺乏制度保障，致使內部審計機構的地位較低，獨立性較弱，從而導致國家審計往往很少利用內部審計工作成果，二者尚未形成預期的監督合力。

（三）催化領導

催化領導為協同過程提供必要的保障。根據《規定》可知，審計機關應當對被審計單位的內部審計工作進行業務指導和監督。可見，在國家審計與內部審計的協作關系中，國家審計占據主導地位。但是，一些審計機關對內部審計指導監督工作不夠重視，甚至將其視為邊緣業務，并且內部審計指導監督工作的責任主體不夠明晰，工作連續性不夠。對此，2018年初《審計署關于加強內部審計工作業務指導和監督的意見》（以下簡稱《意見》）強調各級審計機關應當充分認識到內部審計指導監督工作的重要性。由此可見，國家審計仍然需要加強對內部審計工作的指導和監督。

（四）制度設計

制度設計為協同過程制定基本的規則。國家審計與內部審計協同制度正處于建立階段。2018年審計署印發的《規定》和《意見》中明確了審計機關對內部審計工作進行業務指導和監督的七項具體職責和五種主要方式，并且指出必要時審計機關可以向內部審計自律組織購買服務。但是，現階段國家審計與內部審計協同制度還不夠完善，審計協同的適用范圍和具體方式尚沒有明確。《關于實行審計全覆蓋的實施意見》中提到加大審計資源統籌整合力度需要充分發揮內部審計作用，《規定》中進一步指出審計機關應當有效利用內部審計力量和成果。然而，審計機關如何有效利用內部審計力量和成果，目前沒有詳細的指導意見。2010年修訂的《審計署聘請外部人員參與審計工作管理辦法》（以下簡稱《辦法》）對國家審計利用內部審計力量的情形不太適用，國家審計與內部審計之間的協調還是主要參照中國內部審計協會2013年發布的《第2303號內部審計具體準則——內部審計與外部審計的協調》。此外，只有浙江省、安徽省等少數地方審計機關出臺了審計協同機制建設指導意見。從中可以看到，國家審計與內部審計協同制度有待進一步的完善。

（五）協同過程

協同過程是一個動態的循環過程。在國有經濟占主導地位這一背景下，國家審計與內部審計的審計內容密切相關，但是審計側重點不完全相同，由此造成了一直以來國家審計與內部審計涇渭分明的局面，導致在審計實踐中存在執業邊界不清晰和不必要重復審計的問題。2018年修訂的《規定》賦予了內部審計對單位貫徹落實國家重大政策措施情況進行審計的新職責，使得國家審計與內部審計的工作內容更加相關，增大了二者協作的可能。但是國家審計與內部審計的服務對象不同，一個立足于宏觀層面，一個立足于單位內部，審計側重點不完全相同，在特定問題上可能會產生誤解和分歧，再加上審計機關與內部審計機構之間的交流不夠充分，致使二者出現分隔化的局面。在審計項目計劃階段，國家審計不重視對內部審計備案資料的分析，不考慮內部審計機構的運行情況，從而造成審計機關孤軍奮戰的現象，不利于審計監督廣度和深度的拓展。在審計項目實施階段，國家審計沒有有效利用內部審計力量和成果，從而造成不必要的資源浪費和重復審計，不利于審計工作效率的提高。此外，內部審計業務外包現象使得國家審計與內部審計協同變得更加復雜。綜上，當前二者沒有做到有效銜接，不利于審計協同良性循環的形成。

三、國家審計與內部審計協同建議

（一）提高國家審計與內部審計協同動力

如前所述，內部審計發展不平衡導致國家審計與內部審計的協同動力不足。鑒于此，應當不斷提高內部審計的獨立性和專業能力，前移審計監督關口，從“治已病”轉向“防未病”，充分發揮內部審計在完善內部控制、改善風險管理方面的作用。一方面，要建立健全內部審計制度。對屬于國家審計監督對象的單位應當建立健全內部審計領導體制，確保內部審計工作是在本單位黨委及主要負責人的直接領導下獨立開展的，從而保障內部審計在組織上的獨立性;應當不斷完善內部審計人員管理制度，確保內部審計人員不得參與影響其獨立性的工作，從而保障人員的獨立性。國有企業應當加快建立總審計師制度，在提高內部審計地位和權威性的同時，提高政治站位，自覺做好與國家審計的工作對接。另一方面，要提高內部審計人員專業能力。對屬于國家審計監督對象的單位要做好內部審計人員的選拔和培訓工作，應當制定內部審計人員錄用標準并嚴格按照標準選拔人才，從源頭提高內部審計人員專業能力;應當開展繼續教育并且定期考核學習成果，保障內部審計人員在專業上持續發展;可以考慮與內部審計協會、國家審計機關聯合舉辦交流分享會，為內部審計人員之間、內部審計人員與國家審計人員之間提供實務經驗交流的平臺，同時增強他們協同的意識。

（二）增強國家審計對內部審計工作的指導和監督

如前所述，一些審計機關對內部審計指導監督工作不夠重視。鑒于此，審計機關應當充分認識到加強內部審計指導監督工作對強化內部審計、整合優化審計資源、增強審計監督合力的重要性。一是建立內部審計指導監督工作長效機制。國家審計應當明確負責內部審計指導監督工作的部門、人員以及職責，制定并完善內部審計指導監督工作的制度及措施，將內部審計指導監督工作納入年度工作計劃并由上級審計機關定期開展考核;加強對內部審計工作的監督，堅持以問題為導向的原則，采取日常監督、結合審計項目監督、開展專項檢查等方式。審計機關需要在一定范圍內及時通報內部審計監督檢查的結果，督促并回訪后續整改情況;加強對內部審計的業務指導，可以借助互聯網技術搭建實務交流平臺和業務培訓平臺，采取業務培訓、座談研討、以審代訓和考核激勵等方式，推廣內部審計工作中的優秀經驗，引導內部審計人員提高政治站位，推動內部審計從事后監督向事前監督轉型，由監督評價向服務建議轉變。二是建立內部審計資料備案管理機制。對屬于國家審計監督對象的單位要定期將內部審計工作計劃、內部審計工作總結、內部審計報告及審計整改情況等資料報送至同級審計機關進行備案管理。審計機關可以考慮要求內部審計機構將內部審計過程中發現的重大違規問題線索直接上傳到內部審計資料備案庫，以避免單位管理層干預的情況。審計機關應當重視對內部審計備案資料的研究，可以借助大數據技術展開深入分析，為制定國家審計工作計劃、內部審計工作指引和各類督導清單，確定內部審計指導監督頻次提供參考。三是建立內部審計清單督導機制。審計機關應當堅持分類分層指導原則，分行業分領域制訂內部審計工作指引和各類督導清單，可以通過梳理歷年審計過程中發現的問題并結合國家審計工作的重點來編制內部審計督導清單。內部審計機構應當將內部審計督導清單的內容作為內部審計工作的重點進行自我監督。四是在必要時，審計機關可以將內部審計指導監督的部分工作以政府購買服務的方式委托給內部審計協會完成。例如，在內部審計工作指導方面，審計機關可以將內部審計工作指引和各類督導清單的編制工作、內部審計優秀成果的評選工作以及內部審計人員的教育培訓工作委托給內部審計協會完成;在內部審計工作監督方面，審計機關可以將內部審計項目質量檢查工作和內部審計質量評價指標體系的完善工作委托給內部審計協會完成，從而緩解國家審計資源不足的問題。

（三）完善國家審計與內部審計協同制度

如前所述，當前國家審計與內部審計協同制度正處于建立階段，審計協同的適用范圍和具體方式尚沒有明確。鑒于此，有必要完善國家審計與內部審計協同制度，確保審計機關與內部審計機構在協同過程中做到有章可循、有據可依。一方面，應當積極制訂內部審計指導監督實施辦法，使得指導監督工作更加常態化、規范化，提高內部審計工作質量，進而推動國家審計與內部審計協同。例如，在內部審計工作指導方面，可以分行業分領域制定內部審計業務年度指導意見及長期發展規劃，并且出臺對內部審計人員業務指導的具體辦法;在內部審計工作監督方面，可以制訂內部審計業務質量考核制度，并且建立內部審計質量評價指標體系。另一方面，應當積極制訂國家審計與內部審計協同實施細則，對審計協同的適用范圍、具體方式以及管理辦法做出詳細的規定，使得內部審計機構清楚需要協調配合的范圍及深入程度，如完善《辦法》，使其適用于國家審計利用內部審計力量的情況。此外，為確保審計協同制度得到有效實施，審計機關可以制定一定的獎懲措施，對不配合國家審計工作的內部審計人員追究責任。

（四）建立國家審計與內部審計業務聯動機制

如前所述，鑒于國家審計與內部審計分隔化的局面導致在審計實踐中資源浪費和重復審計問題頻發，可以建立國家審計與內部審計業務聯動機制。一是建立審計工作計劃統籌機制。審計工作計劃的雙向溝通能夠解決重復審計問題。內部審計機構在完成年度內部審計工作計劃編制后，應當在指定期限內報送至同級審計機關進行備案管理，并接受審計機關的統籌指導，對內部審計工作計劃進行優化與調整，以實現二者審計工作重點的統一。審計機關在深入研究內部審計備案資料的基礎上，編制年度國家審計工作計劃，并提前通知被納入審計工作計劃的被審計單位，明確內部審計機構需要配合的重點事項。二是建立審計資源整合機制。審計資源的有效整合能夠緩解審計全面覆蓋與審計資源不足之間的矛盾。審計機關可以采用與內部審計機構開展聯合審計、讓內部審計人員參與國家審計項目的模式，以社會契約的形式來整合內部審計力量。審計資源整合的具體方式主要取決于審計機關對審計項目風險的評估。在內部審計人員參與國家審計項目的模式中，審計機關既可以直接抽調被審計單位的內部審計人員，又可以從全國內部審計專家庫中挑選具備相關經驗的骨干。在整合審計資源的同時，起到以審代訓的作用。此外，應當以考核激勵的方式實現審計資源整合的常態化和制度化。例如，可以考慮將內部審計人員參與國家審計項目作為優秀審計項目評選及內部審計人員年度考核的加分項。三是建立內部審計成果綜合運用機制。在審計項目計劃階段，審計機關可以將歷年內部審計成果作為確定審計頻次和審計重點的參考依據。在審計項目實施階段，雖然內部審計機構更了解被審計單位的情況，但是其自身的獨立性不高，審計機關是否利用內部審計成果主要取決于對其可信度的評估，因此審計機關不能盲目利用。必要時，審計機關可以根據內部審計成果開展延伸審計。在審計報告出具階段，審計機關對內部審計已經發現并整改到位的問題不再進行反映。四是建立信息技術保障機制。審計機關需要充分應用“大智移云”等信息技術，探索建立審計資源共享平臺，加強與內部審計機構的溝通和交流，統籌實現國家審計與內部審計在審計信息、人員、技術、經驗等方面資源共享，推動國家審計與內部審計優勢互補，增強審計監督整體效能。審計機關可以考慮探索大數據審計工作模式，以非現場審計方式為主，進一步拓展審計監督的廣度和深度。

四、國家審計與內部審計協同風險與風險防范措施

（一）審計協同風險

國家審計與內部審計協同可以提高審計工作效率，拓寬審計監督覆蓋范圍，但同時需要關注審計協同過程中的特定風險并做好風險防范措施。審計機關與內部審計機構在信息資源、審計側重點和制度規定等方面存在的差異，會導致國家審計與內部審計在協同過程中產生諸多風險。具體來講，審計協同決策階段的風險主要是信息不對稱引發決策失誤的風險。審計機關在考慮是否與內部審計機構進行協同、在多大程度上進行協同以及采用何種模式進行協同時，需要充分且準確的信息來評估風險、支撐決策。這些信息主要包括內部審計機構設置情況、內部審計人員配備情況、內部審計項目開展情況以及內部控制運行情況等，在審計機關與內部審計機構之間呈現出不對稱的特征。信息不對稱程度越高，審計機關決策不當的可能性就越大，對審計質量帶來不利影響的可能性就越大。可見，審計協同決策階段的風險會直接影響審計質量和效率。審計協同實施階段的風險主要是對審計獨立性和專業能力的讓步、對審計工作的誤解和分歧。例如，審計機關直接抽調被審計單位的內部審計人員參與審計項目，可以緩解國家審計資源不足的問題，但由于對審計獨立性和專業能力的讓步，可能會給審計質量帶來嚴重的不利影響;而審計機關與內部審計機構在審計側重點和制度規定上存在的差異，也會使二者在審計協同過程中可能會產生誤解和分歧，從而影響對審計工作成果的運用。

（二）風險防范措施

審計機關應當建立風險評估及應對機制。在審計協同決策階段，審計機關需要搜集信息、評估風險并做出決策。信息采集的渠道主要有兩個：一是內部審計機構定期向審計機關報送的資料。二是審計機關通過現場調查取得的資料。審計機關首先需要判斷從這兩個渠道獲取的信息是否可以相互印證，然后從內部審計獨立性、專業能力和工作成果三個方面對審計協同風險做出評估。如果審計協同風險評估為低水平，審計機關就可以與內部審計機構進行協同，選擇與審計協同風險相匹配的審計協同方式，如直接利用內部審計成果、根據內部審計成果開展延伸審計、直接抽調被審計單位的內部審計人員、從內部審計專家庫挑選具備相關經驗的骨干、與內部審計機構開展聯合審計等。通常來講，對于一級單位，審計機關對內部審計力量和成果的運用較少。在審計協同實施階段，審計機關需要根據審計協同的具體方式制定相應的風險應對措施。例如，在利用內部審計成果的情況下，審計機關需要執行必要的復核程序，獲取充分的審計證據，以對內部審計結論是否恰當做出判斷。如果存在內部審計業務外包的現象，審計機關還需要對注冊會計師的獨立性和專業勝任能力做出評估。在內部審計人員參審的情況下，審計機關可以通過社會契約的形式對參審范圍和具體職責做出約定，對參審人員開展業務培訓，檢查參審人員的工作成果，確保審計質量不受影響;還可以通過引導內部審計人員提高政治站位、樹立審計整體觀念來減少審計工作中可能發生的誤解和分歧。

（作者單位：西北大學經濟管理學院，郵政編碼：710127，電子郵箱：k85651556@163.com）

主要參考文獻

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