評估內部審計增加的感知價值

王燕夷

[摘要]本文將服務質量度量方法應用于內部審計，提出了一個基于利益相關者看法的整體框架，用于評估內部審計職能所增加的感知價值。該框架綜合考慮了內部審計的增值屬性和服務質量的度量維度，對內部審計的理論和實踐都有貢獻，可作為一個參考點評估組織的增值，也可作為內部審計發展其服務職能以增加利益相關者滿意度研究的起點。

[關鍵詞]內部審計? ?感知增值? ?服務質量? ?服務績效

一、引言

國際內部審計師協會（IIA）2017年頒布的《國際內部審計專業實務框架（IPPF）》指出：“增值是內部審計工作的核心，為利益相關者增加價值和提供支持的能力構成了內部審計活動的前提。”然而，有關內部審計“增值”的評估標準仍不確定。Elliott（2007）和Mihret（2008）認為“增值”是通過貨幣收益或成本節約來衡量的。與此相反，Sarens（2016）認識到“增值”在本質上不一定是貨幣，而是一種滿足利益相關者期望的保證;增值本質上是主觀的，它與利益相關者的認知密切相關，利益相關者的滿意度影響服務的感知價值。為了確定利益相關者的滿意度，國際內部審計師協會研究基金會（簡稱IIARF，2015）提出了評估增值的量化方法，包括審計計劃的完成速度和審計建議的執行速度等，但這些評估標準仍集中于內部審計職能的效率，忽略了利益相關者的訴求，需要進一步研究如何從利益相關者的角度評估內部審計增加的價值。Lenz（2018）呼吁對內部審計增值功能的特征進行定性研究，構建評估增值的整體框架。

本研究承接利益相關者價值觀的思想，將內部審計的服務對象擴展為所有利益相關者，并按照利益相關者對內部審計價值增加的影響程度分為兩個層次：第一層是核心服務對象，包括股東、董事會、CEO、管理層、審計委員會;第二層是次級服務對象，包括員工、顧客、政府、特殊利益團體（環保組織、慈善機構等）、媒體和公眾等。同時，從內部審計增值功能的概念出發，綜合內部審計和服務質量學科的諸多觀點，用于構造內部審計的增值屬性;根據服務績效模型中服務質量的度量維度，對所識別的增值屬性進行分類，制定出一個框架，用于評估內部審計部門的增值功能。

二、文獻綜述

（一）增值的概念

普華永道（2014）認識到內部審計的價值是特定利益相關者的，利益相關者的期望和看法決定了價值是否被認為是增加的。Cronin（2000）通過調查顧客滿意度、感知價值和服務質量之間的關系發現，客戶體驗會影響服務增加的感知價值。VanThiel和VanRaaij（2017）提出，客戶體驗不僅取決于服務的結果，還取決于提供服務的過程。從內部審計的角度看，以利益相關者的期望為目標，同時，改善溝通方式將有助于提高審計服務中所獲得的增值感受（Sarens，2006）。如果利益相關者對內部審計過程中的體驗感到滿意，他們就會認為內部審計提供了高質量的服務，也就感覺到內部審計增加了重要的價值。這表明，全面看待審計服務的過程，對評估內部審計增加價值具有重要性，而非僅關注審計的結果。

（二）內部審計的增值屬性

當內部審計活動與組織目標相一致，并遵循基于風險的審計方法時，就會增加價值（Eulerich，2019）。價值可以視為：內部審計能夠靈活地對財務和非財務信息提供保證和咨詢服務;在廣泛的業務領域提供保證服務，例如： 改進業務流程、甄別欺詐行為和在組織內扮演教育角色等;為組織提供有用的信息，并輸出高質量的審計報告，減少組織內部的信息不對稱，具有增值的功能。由于內部審計的增值功能經常受到審計人員更替率高、審計技能不足以及快速變化的商業環境的不利影響（PwC，2017），內部審計師應該定期評估并提高他們的專業能力，以適應職業發展的要求。

（三）評估增值的必要性

利益相關者在某種程度上可以評估內部審計增加的感知價值，然而，內部審計師對自身增值能力的看法與各不同利益相關者的看法存在差異，決定了對結構化評估方法的需求（PwC，2017）。人們發現，內部審計師認為自己增加的價值比其利益相關者認為的要多（IIARF，2011;PwC，2016）;此外，還發現增值活動、利益相關者視角與當前評估內部審計職能績效的措施之間的不協調 （IIARF，2015）。在當前情形下，急需找到一種結構化的評估方法，確保利益相關者能夠向內部審計師提供可靠且有效的反饋，使其對審計服務迅速作出改進。

（四）服務質量評價方法

感知價值會受到用戶對服務質量的評價和為獲得服務做出犧牲的雙重影響，對服務質量的評價是感知價值的一部分，可以作為評估內部審計增加價值的基礎（Cronin，2016）。服務質量評價模型使用五個維度（可靠性、保證力、有形性、同理心和響應性）來評估服務體驗，Kang等（2012）以問卷的形式測試了服務質量評價模型的每個維度對于評估組織內部服務質量的有效性，這些服務包括人力資源、信息系統和信息技術以及內部審計職能。服務質量評價模型以差別理論為基礎，所謂差別即顧客對服務質量的期望與實際得到的服務之間的差別，其要義之一為：對于內部審計的利益相關者來說，他們的期望值差異很大，甚至完全相反。因此，該模型在評估內部審計所增加價值的方面存在缺陷，但模型的分析維度仍是有效的。

服務績效模型作為一種評價模型，與服務質量評價模型包含相同的維度，關注的范圍更窄，只度量服務的感知價值，不做差異分析。Brandon Jones和Silvestro（2010）發現，使用服務績效模型測量內部服務質量比使用服務質量評價模型產生的結果更可靠、更有效。綜合以上研究結論，本文使用服務績效模型評估內部審計增加的感知價值。

（五）內部審計增加價值的評價

內部審計的存在為管理層提供了心理安慰和支持，這種思路與服務績效模型的同理心、可靠性和保證力維度是一致的;此外，內部審計的有效性還通過明確的績效標準來衡量，這些觀點將服務績效模型的有形性和響應性兩個維度聯系起來。內部審計為組織提高運行效率提出建議，對隱藏的風險發出預警，甄別客戶或供應商的欺詐行為，這些活動將是增值的，但不會反映在組織本年度的財務回報中。

三、研究方法與框架構建

（一）研究方法

上述研究表明，服務績效模型可作為內部審計服務特有的評價工具，接下來，筆者將結合現有的文獻資料及相關專題研究，對服務績效模型中的五個維度進行擴充，為每個維度篩選出科學、可靠的衡量標準，共同構成內部審計增加的感知價值的評估框架。

本研究參考的專題研究報告是甫瀚咨詢2016年公開發布的19份內部審計職能報告。甫瀚咨詢是一家提供獨立內部審計、商業風險及技術風險咨詢服務的機構，它對世界各地著名的內部審計機構進行采訪，研究內部審計職能相關的戰略、經驗和挑戰（如內部審計的成功經歷、影響職能發揮作用的事件以及有助于其發揮增值功能的途徑等），并大約每兩月發布一次調查結果。本研究從甫瀚咨詢發布的19份內部審計職能報告入手，涵蓋了來自不同國家、行業、組織的調查過程，以加強研究的可轉移性（普遍性）;同樣，使用二手數據有利于增強了研究的可信度——由于收集數據時并沒有考慮到研究問題，因此最小化了研究人員主觀偏見的風險。研究框架的制定主要基于以下幾個方面：一是以內部審計增值功能的相關文獻為理論基礎。二是根據服務績效模型中服務質量度量維度和及其在外部審計中的應用。三是甫瀚咨詢發布的19份有關內部審計增值功能的專題研究報告。

（二）框架特性與構建

1.響應性。為提高內部審計職能的響應性，審計過程中必須根據利益相關方的立場和需要，與其進行明確和恰當的溝通;根據利益相關者的需求，及時提供服務;對利益相關者的請求給予及時響應與反饋;執行基于風險的、與組織戰略目標相一致的內部審計職能。響應性這個維度反映的是內部審計職能面對快速變化的商業環境作出快速反應的能力，主張以全局觀來看待組織所面臨的風險并安排審計計劃，另外，還需要根據風險的變化，靈活調整審計計劃，這些能力都有利于增加利益相關者的感知價值。

2. 保證力。從服務質量的角度來看，該維度指的是服務提供者灌輸信任和信譽的能力。這對于以提供保證服務為主要目的的內部審計職能來說尤為重要，其本質是提高資料、程序或報告的可信度。人們普遍認為，接觸那些具有專業的、保持適當懷疑精神以及具有一定保密級別的內部審計師能增加利益相關者的感知價值;內部審計師的獨立性和客觀性是增加信任的重要因素。內部審計工作綜合運用了個別訪談、調查問卷、專題討論、穿行測試、實地查驗、抽樣和比較分析等多種審計方法，發現并糾正組織內部的舞弊行為，促進組織的穩健運營，被認為是增值的。

3. 有形性。要讓服務被認為是增值的，服務必須是有形的，即整個服務的過程可見，并且能夠形成有關服務的有形結果。使用最新的審計方法執行內部審計職能，有足夠的資源、工作人員和設備來執行內部審計事務將有助于使人們認為它是增值的。內部審計人員整潔的外表以及他們的專業精神與處事能力可以增加利益相關者的感知價值。關于內部審計服務的有形產出，主題分析和文獻都證實以下內容增加感知價值：內部審計結果明確而實用;實施內部審計建議，從而在組織內部帶來可衡量的改進;高質量的內部審計報告;充滿自信和清晰的演講;此外，內部審計職能在組織內部發揮教育作用（關于風險控制和公司治理），也被認為是對組織目標的有形貢獻。

4. 同理心。盡管內部審計師為其利益相關者提供了專業服務，但研究結果表明，如果提供的服務具有一定程度的同理心，利益相關者更有可能將服務視為增值服務。提供具有同理心的內部審計服務需要對利益相關者的需求給予關注。此外，如果內部審計師在計劃審計工作時，能同時考慮到組織運營的需求，多傾聽被審計方的意見，增加與審計委員會的接觸，均會被視為增值和具有同理心;除此以外，與管理部門的合作也被認為具有增值屬性，在實踐中，管理層往往期望與內部審計師進行某種形式的合作，讓審計職能能更好地為實現組織目標服務。當然，與管理層的合作可能會阻礙審計職能的獨立性。

5.可靠性。該維度要求內部審計師按照承諾的方式提供內部審計服務。內部審計部門在規定時間內完成審計計劃，聘用技術能力強、值得信賴的員工，遵守內部審計師協會的標準和道德規范，可以進一步確保可靠性。如果內部審計活動減少了組織內部的信息不對稱，那么所提供服務的可靠性就會增加。降低內部審計人員的流動率有利于增加人們的感知價值，同樣，內部審計師追求卓越和提高工作效率的態度對于確保審計工作的可靠性非常重要。

表1總結了評估內部審計增加的感知價值的理論框架，該框架也可以用于創建結構化的相關利益者滿意度調查問卷。

四、結束語

本文在內部審計與服務質量相關文獻研究基礎上，利用甫瀚咨詢專題分析的結果，對服務質量評價工具——服務績效模型進行了修正，作為評價利益相關者對內部審計增加的感知價值的基本框架。本文在兩個方面對文獻作出了貢獻：首先，提出了評估框架，因為先前沒有工具可以用來評估內部審計增加的價值;其次，將服務質量的度量方法特別是服務績效模型，應用于內部審計。

評估框架可予修訂，以配合個別機構的具體需要，每項度量標準均可用評分表來衡量，利用利益相關者的評價結果可以減少審計不足或過度審計的發生，使內部審計活動更符合成本效益的原則。內部審計部門為提高服務質量所做的努力，應強調和關注增加價值的具體可交付成果，這些可交付成果（無論是可量化的還是不可量化的）可以通過本研究所提出的框架進行監控和評估，以提高利益相關者的滿意度。

由于本研究主要是概念性的，評估框架還需要進行實證檢驗，以確認其有效性。未來需要進一步研究的領域包括：一是在實踐中，對評估內部審計增值的框架進行測試。二是調查目前現有的用于評估增值的方法，為評估框架的改進提供信息。三是考慮其他測量模型來準確評估內部審計服務質量。四是本研究框架代表了所有利益相關者評估內部審計增值功能的標準，但未來的研究可以針對特定的利益相關者群體進行修改。五是本研究認為各個維度在評價過程中具有同等的重要性，未來的研究可根據具體情況調整特定維度的重要性。

（作者單位：上海電氣股份有限公司，郵政編碼：200001，電子郵箱：wyy861119@163.com）

主要參考文獻

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[4] Institute of Internal Auditors（IIA）.中國內部審計協會譯.國際內部審計專業實務框架[M].北京：中國財政經濟出版社， 2017