“營改增”后水電工程“甲供類”項目稅務問題研究

王思樺，趙虹橋，張 揚

（1.中國電建集團北京勘測設計研究院有限公司，北京市 100024；2.河北豐寧抽水蓄能有限公司，河北省豐寧滿族自治縣 068350）

0 引言

為確保水電工程的建設質量，水電工程主體工程主材一般會采用“甲供類”的方式供貨，水電工程中“甲供類”不同于一般建筑工程的“甲供材”，比“甲供材”的內容和范圍更廣，其包括“甲供材”、電費、水費以及相關試驗檢測費等。水電工程中“甲供類”項目是由建設單位負責供應以及核銷，費用由建設單位掌控（提供）計入工程單價中，“甲供類”項目取得的增值稅發(fā)票歸建設單位所有的一種供貨方式[1]。

水電工程“甲供類”項目的實施涉及諸多稅務相關的問題，也難于一般建筑工程[2]，隨著水電工程開始實施增值稅稅制，水電工程的工程計價方式、稅金計算方式以及發(fā)票抵扣方式等較營業(yè)稅稅制發(fā)生了較大變化，造成了“甲供類”項目稅務問題的處理也隨之發(fā)生了較大變化[1]。在營業(yè)稅稅制下，建設單位向承包人支付建筑安裝工程款所取得的發(fā)票無法抵扣，工程進度款按“總額結算”是可行的，不存在稅務風險；“營改增”后，在增值稅稅制下，水電工程計價方式、發(fā)票抵扣方式較“營改增”前發(fā)生了改變，建設單位從承包人所取得的增值稅發(fā)票（即進項稅）可以抵扣自身的銷項稅，因此，工程進度款仍然按“總額結算”顯然不盡合理，會造成建設單位“甲供類”重復留抵稅，建設單位建設期支付的稅額在其賬上體現為留抵稅額的數額不斷地增加，影響建設單位自身的現金流，但在運營期又存在無法抵扣其銷項稅的問題，若抵扣則存在“甲供類”重復抵稅的稅務稽查風險。

因此，本文根據“營改增”后水電工程的工程計價方式、發(fā)票抵扣方式的特點，結合“甲供類”項目工程進度款結算的實際情況，開展“甲供類”費用在工程進度款結算過程中稅務問題的分析具有顯著現實意義，可為建設單位“甲供類”費用重復留抵稅提供解決方案，也可為建設單位“營改增”后規(guī)避“甲供類”項目稅務風險提供理論及技術支撐。

1 營業(yè)稅稅制下水電工程“甲供類”稅務問題分析

在營業(yè)稅稅制下，根據水電工程計價的特點，材料以含稅價格計入建筑安裝工程費中，“甲供類”價格按招標文件中約定價格或者建設單位指定價格作為基礎價格，其中試驗檢測費一般不指定價格，含在企業(yè)管理費中，承包人按相關費率計取，承包人在“甲供類”基礎價格之上考慮相關費用后直接計入建筑安裝費用中[3]，比如“甲供材”會考慮倉儲管理費、施工用電會考慮電能損耗、施工用水會考慮水的損耗量等。

2016年5月1日之前，水電工程未實施增值稅稅制，對于建設單位來說，水電工程的建筑安裝工程所取得的發(fā)票不存在抵扣的問題。因此，“甲供類”費用無需在當期工程進度款結算中扣減，工程進度款結算可按“總額結算”，即建設單位將“甲供類”費用計入當期工程進度款結算中，承包人根據建設單位批復的結算金額開具發(fā)票，此種結算方法建設單位和承包人雙方均無相關稅務風險。

2 增值稅稅制下水電工程“甲供類”稅務問題分析

2016年5月1日，全面營改增后，水電工程的計價方式較“營改增”前發(fā)生了顯著變化，主要是材料以不含稅價格計入建筑安裝工程費中，向承包人支付工程款所取得的增值稅發(fā)票可進行抵扣。按照“營改增”后增值稅的相關政策規(guī)定，“甲供類”不屬于納稅人發(fā)生應稅行為取得的全部價款和價外費用[4]，因此，從水電工程計價的特點和水電工程建筑安裝工程費的構成來說，計入建筑安裝工程中的“甲供類”在考慮相關費用后僅需參與其他直接費、間接費以及利潤的取費，無需再參與稅金的取費。

2.1 對于新建水電工程項目

對于新建水電工程項目（即2016年5月1日以后的項目），涉及“甲供類”的項目建設單位可以采用“零甲供”或“差額結算”方式簽訂合同，以減少實施階段“甲供類”項目稅務問題處理可能遇到的爭議，而不能以“總額結算”簽訂合同，其存在重復留抵稅和重復抵減銷項稅的稅務風險。

（1）工程單價“零甲供”。即建設單位可在合同文本相關條款或工程量清單報價說明中明確“甲供類”費用不計入工程單價中，但承包人應在工程單價分析表中填寫“甲供類”的消耗量以便建設單位后期對“甲供類”項目進行核銷。本方案可從根本上解決“甲供類”重復留抵稅的問題，但采用“零甲供”后，需要對工程單價中其他直接費、間接費以及利潤等以費率形式計算費用的費率值調整（上調），目前尚未有相關可參考的調整標準，需要建設單位和承包人自行測算。

（2）工程款差額結算。即當期工程進度款結算中不含“甲供類”費用及其對應的稅金，承包人按照不含“甲供類”費用向建設單位開具增值稅發(fā)票，承包人向建設單位收取不含“甲供類”費用及其對應稅金的工程款計入其當期的營業(yè)收入，建設單位和承包人雙方均不存在相關的稅收風險。但本方案需要發(fā)承包雙方對每期結算中的“甲供類”進行核銷，確定“甲供類”費用及其對應的稅金，這一定程度上會增加計合人員審核和復核的工作量，可操作性較差。

2.2 對于“老”水電工程項目

對于跨越營業(yè)稅和增值稅的“老”水電工程項目（即2016年4月30日前的項目），按“營改增”前已標價工程量清單所確定的工程單價進行工程款結算，會導致建設單位“甲供類”存在重復留抵稅的問題，后期存在重復抵稅的稅務風險，基于工程款“差額結算法”的原則，建設單位可根據水電工程中各個標段的實際結算情況，按以下方式進行處理。

（1）工程進度款項抵減。主要適用于“甲供類”重復繳納稅額大、已結算工程款占合同比重大的標段。建設單位可要求承包人暫停后續(xù)過程中進度款結算的開票，用以沖抵之前“甲供類”重復繳納的稅。對于涉及金額較少的情況，可采取一次扣回的方式；對于涉及金額較大的情況，在滿足承包人正常施工資金周轉正常的前提下，可采用分期扣回的方式。本方案需要建設單位、承包人以及監(jiān)理單位三方事先共同確認標段“甲供類”重復計取的稅額值，以便后續(xù)在進度款結算中足額抵減相關稅額。

（2）已開發(fā)票紅字沖銷。主要適用于開工時段不長、已結算工程款較少的標段。根據發(fā)票沖銷的相關要求，對已開發(fā)票選擇紅字沖銷，重新開具正確金額的增值稅發(fā)票。

（3）抵減和沖銷相結合。主要適用于標段的合同工作內容已基本完成，正在開展完工結算的情況。建設單位可要求承包人根據合同工程的實際結算進度情況，采取進度款抵減方案和紅字沖銷方案相結合的方式扣減重復留抵稅的稅額。

3 案例分析

3.1 項目背景

某蓄能電站位于某鄉(xiāng)鎮(zhèn)，項目為蓄能電站場內某永久道路施工項目，本合同由發(fā)包人提供部分甲供材料、試驗費以及電費等，本項目屬于新建項目，適用于簡易計稅方法，增值稅率3%。合同工期為2016年8月1日開工至2018年10月31日竣工，合同價款為5090.24萬元。合同主要工作內容為：路基工程、路面工程、橋涵工程、隧道工程、安全設施、公路附屬工程及業(yè)主營地高位水池檢修道路的人行踏步和人行護欄工程等。建設單位與承包人于2019年5月簽訂“甲供類”費用重復留抵稅調整的合同補充協(xié)議書。目前，本項目已完成合同約定的各項內容，正在開展完工結算工作。

3.2 “甲供類”費用計算

在項目具體實施過程中，“甲供類”費用涉及電費、土建試驗費以及物探試驗費，截至2020年5月底，項目共進行了10期結算，項目于2017年12月開始進行工程進度款結算，于2019年5月進行最后一期進度款結算，經計算，電費合計為91.82萬元，土建試驗費合計為25.91萬元，物探試驗費合計為13.22萬元，“甲供類”費用三項合計為130.96萬元。

3.3 “甲供類”費用對應的稅金計算

由于本蓄能電站位于某鄉(xiāng)鎮(zhèn)，城市維護建設稅為1%，教育費附加為3%，地方教育費附加為2%，在增值稅稅制下，本道路施工工程的增值稅為3%；計取附加稅費后，綜合稅率為3.18%，經計算，“甲供類”費用對應的稅金合計為4.16萬元。

綜上所述，鑒于本項目“甲供類”費用重復留抵稅的稅額金額減少，僅為4.16萬元，可考慮在完工結算時采用一次扣回的方式實施扣回重復繳納的稅。

4 結語

隨著“營改增”后水電工程的計價體系、發(fā)票抵扣方式的改變，導致水電工程建設期“甲供類”費用存在重復留抵稅，運營期“甲供類”費用無法抵扣銷項稅的問題較為突出，嚴重占壓建設單位的現金流，不利于建設單位資金高效流轉，造成資金成本率較高，也不利于水電工程項目的投資控制。

水電工程建設單位可根據自身結算管理的特點，按本文提出的方案綜合選定解決方案，目前，建設單位是以簽訂合同變更協(xié)議的方式明確合同雙發(fā)的權責與義務，進行重復留抵稅額的扣回，即自“甲供類”費用重復留抵稅調整之日起，承包人不再開具進度款結算發(fā)票，直至“營改增”政策下已開具的“甲供類”及相應稅費發(fā)票足額抵減完成；需扣除的稅額應于工程進度款結算時分期予以扣除。若后期結算費用不足以抵減的，采用發(fā)票紅字沖銷的方案進行處理。經實踐檢驗，按上述扣回原則實施是切實可行的，具有良好的可操作性，并取得了較好的實施效果。