新政府會計準(zhǔn)則制度下事業(yè)單位固定資產(chǎn)核算研究

高 晗

青島房地產(chǎn)事業(yè)中心 山東·青島

一、新固定資產(chǎn)準(zhǔn)則的創(chuàng)新

新固定資產(chǎn)準(zhǔn)則結(jié)合最新的國有資產(chǎn)管理規(guī)定，以原來的行政事業(yè)單位會計制度有關(guān)規(guī)定為基礎(chǔ)，在權(quán)責(zé)發(fā)生制的總前提下，服務(wù)行政事業(yè)單位資產(chǎn)年度報告和新的政府財務(wù)報告，使得行政事業(yè)單位固定資產(chǎn)管理更加精細(xì)化和準(zhǔn)確化。和原來的制度規(guī)定相比較，創(chuàng)新的地方有很多。以下從4 個方面進行分析。

1.細(xì)化會計確認(rèn)和相關(guān)信息披露要求

原制度及核算模式更側(cè)重對固定資產(chǎn)的計量和記錄。新準(zhǔn)則在此基礎(chǔ)上，明確固定資產(chǎn)的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，突出固定資產(chǎn)的信息披露，豐富政府會計信息內(nèi)容，提高信息準(zhǔn)確性。統(tǒng)一原來不同政府會計主體對固定資產(chǎn)的會計處理，增加橫向可比性。

新準(zhǔn)則專門在第五章明確固定資產(chǎn)信息披露的有關(guān)要求。不止要在報表附注中列明固定資產(chǎn)的分類、所有資產(chǎn)的折舊方法，還要披露單位固定資產(chǎn)的使用年限和折舊率、相關(guān)會計科目年初年末金額以及變化情況，出租、出借固定資產(chǎn)和固定資產(chǎn)投資的情況，對外捐贈、無償調(diào)出、毀損等重要固定資產(chǎn)處置的情況，暫估入賬的固定資產(chǎn)賬面價值等。

2.全面確立“實際提取”折舊的政策要求

將原來的行政事業(yè)單位會計制度不計提折舊修訂為“虛提折舊”，即按月計提折舊，將折舊額計入非流動資產(chǎn)基金。新準(zhǔn)則要求將計提折舊根據(jù)資產(chǎn)購置的經(jīng)費來源、使用方向分別計入單位管理費用或業(yè)務(wù)活動費用，更加真實全面地反映資產(chǎn)的使用價值，合理歸集折舊費用。

3.充分考慮政府固定資產(chǎn)分類管理的要求

重新明確固定資產(chǎn)的六大分類，并且根據(jù)資產(chǎn)性質(zhì)確定計提折舊與不計提折舊的資產(chǎn)類別。在充分考慮我國政府固定資產(chǎn)折舊年限，我國稅法對固定資產(chǎn)折舊的最低年限有關(guān)要求，按照普適性與特殊性相結(jié)合的原則，確定行政事業(yè)單位固定資產(chǎn)各個類別的最低折舊年限。

4.精細(xì)化價值管理

新固定資產(chǎn)準(zhǔn)則中接受捐贈的固定資產(chǎn)，其初始計量價值在原來的票據(jù)金額、市場價值、名義金額三個確認(rèn)順序中加入評估價值。并且，評估價值的確認(rèn)順位僅在票據(jù)金額之后，充分體現(xiàn)新準(zhǔn)則對評估價值應(yīng)用的重視。對于名義金額，則持更加謹(jǐn)慎的態(tài)度，在前面幾種確認(rèn)方式?jīng)]有的情況下才能使用，尤其體現(xiàn)新準(zhǔn)則的謹(jǐn)慎性和精細(xì)化。

二、新固定資產(chǎn)準(zhǔn)則的變化

1.固定資產(chǎn)的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)變化

隨著經(jīng)濟發(fā)展與物價變化，原準(zhǔn)則規(guī)定的固定資產(chǎn)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)已經(jīng)不太適應(yīng)現(xiàn)在的資產(chǎn)管理需求，新準(zhǔn)則將固定資產(chǎn)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)中的單項資產(chǎn)價值提高50%—100%，一般通用設(shè)備由原來500 元提高到1000 元，專用設(shè)備由1000 元提高到1500 元。

2.固定資產(chǎn)相關(guān)會計科目變化

由于新舊準(zhǔn)則分別是以權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實現(xiàn)制為會計計量基礎(chǔ)，所以會計科目設(shè)置上也稍微有些差別，與固定資產(chǎn)核算有關(guān)的會計科目取消非流動資產(chǎn)基金、新增單位管理費用、業(yè)務(wù)活動費用、本期盈余、累計盈余等科目。

3.固定資產(chǎn)折舊計提時點的變化

原準(zhǔn)則規(guī)定，資產(chǎn)增加當(dāng)月不計提折舊，次月起計提折舊。資產(chǎn)減少（報廢、調(diào)撥、盤虧、損毀等）當(dāng)月還是要計提折舊的。考慮到實際資產(chǎn)管理的要求，新準(zhǔn)則變更為，資產(chǎn)增加當(dāng)月計提折舊；資產(chǎn)減少（報廢、調(diào)撥、盤虧、損毀等）當(dāng)月不再計提折舊；固定資產(chǎn)提足折舊后，無論能否繼續(xù)使用，均不再計提折舊；可以繼續(xù)使用的，應(yīng)當(dāng)繼續(xù)使用，規(guī)范實物管理。

三、新準(zhǔn)則下固定資產(chǎn)的確認(rèn)及計量核算

1.一般情況下固定資產(chǎn)確認(rèn)及計量核算

例1 10月1日，A事業(yè)單位通過政府采購程序與某企業(yè)簽訂采購合同，購買業(yè)務(wù)活動用大型設(shè)備1 臺，預(yù)計可使用10年。其中設(shè)備價款100 000 元/臺，運輸費用2000 元，安裝調(diào)試費用5000 元。設(shè)備于11月15日運輸?shù)截洠⒂诋?dāng)日安裝調(diào)試完畢并驗收合格，銷售企業(yè)也向A事業(yè)單位開具全額增值稅普通發(fā)票（含設(shè)備價款、運輸費和安裝調(diào)試費）。A事業(yè)單位于12月18日，以授權(quán)支付方式結(jié)清與設(shè)備相關(guān)的全部費用。

10月1日，簽訂采購合同的時候沒有資金支出，該設(shè)備相關(guān)的服務(wù)潛力還沒有實現(xiàn)，有關(guān)的經(jīng)濟利益也沒有流入A事業(yè)單位，所以10月1日不做會計處理。

11月15日，設(shè)備已運輸至A事業(yè)單位，且安裝調(diào)試到可使用狀態(tài)，設(shè)備單價不含其他費用100 000 元，超過準(zhǔn)則規(guī)定的單價1000 元，在以后年度，其外形不會發(fā)生物理變化；使用期限超過1年，符合固定資產(chǎn)準(zhǔn)則第二章第四條規(guī)定的資產(chǎn)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，同時根據(jù)固定資產(chǎn)準(zhǔn)則第三章第二條規(guī)定，資產(chǎn)原值應(yīng)包含購買價款、運輸費、安裝費等。基于雙功能雙體系要求，應(yīng)做如下會計處理。

財務(wù)會計分錄：

借：固定資產(chǎn)―某設(shè)備 107 000 元

貸：應(yīng)付賬款―某企業(yè) 107 000 元

新準(zhǔn)則調(diào)整為資產(chǎn)增加的當(dāng)月計提折舊，所以11月30日應(yīng)做如下會計處理：

財務(wù)會計分錄：

借:業(yè)務(wù)活動費 891.67 元

貸：累計折舊 891.67 元

由于沒有發(fā)生資金變動，11月預(yù)算會計不做處理。

12月18日支付款項會計處理如下：

借：應(yīng)付賬款―某企業(yè) 107 000 元

貸：零余額賬戶用款額度 107 000 元

預(yù)算會計分錄：

借：事業(yè)支出——資本性支出 107 000 元

貸：資金結(jié)存——零余額賬戶用款額度 107 000 元

12月31日，計提12月固定資產(chǎn)折舊，會計處理同11月。

他們聊天。他們看著晚霞蛻盡最后的余輝。他們不時對視，圍繞著某個話題嘻嘻哈哈。他們也會捉起對方的手，互相預(yù)測未來的命運。他們隨著音響里的歌聲高聲吟唱起來。

上面的例子展示一般情況下，外購固定資產(chǎn)的初始價值確認(rèn)及后期折舊的會計處理，基本上事業(yè)單位大部分單項固定資產(chǎn)的取得都是上述情況，其會計處理也比較簡單明了。只需要把握好資產(chǎn)的價值組成、確認(rèn)時點、折舊的計提時點，以及計提金額的計算。

2.特殊情況下固定資產(chǎn)確認(rèn)及計量核算

除上所述外購單項固定資產(chǎn)的一般情況外，實際工作中也會有其他特殊情況。比如由多個組成部分構(gòu)成的大宗資產(chǎn)購置、軟件與硬件混合購買等。

（1）組成部分可單獨確認(rèn)及計量的資產(chǎn)確認(rèn)與核算。

例2 為提高單位的信息化水平，A事業(yè)單位經(jīng)黨總支會議通過，擬投資建設(shè)無紙化智能會議系統(tǒng)。6月1日，與無紙化智能會議系統(tǒng)建設(shè)公司（以下簡稱B公司）簽訂合同，合同金額15 萬元，合同約定，簽約當(dāng)日預(yù)付20%作為前期建設(shè)費用。驗收合格后，支付合同金額的75%，余下的5%在驗收合格的兩年后，無產(chǎn)品質(zhì)量問題后支付。

6月1日，簽訂合同后A事業(yè)單位通過授權(quán)支付的方式轉(zhuǎn)賬給B公司合同價款的20%，即3 萬元。會計處理如下。

財務(wù)會計分錄：

借：預(yù)付賬款―B公司 30 000 元

貸：零余額賬戶用款額度 30 000 元

預(yù)算會計分錄：

借：事業(yè)支出——資本性支出 30 000 元

貸：資金結(jié)存——零余額用款額度 30 000 元

簽訂合同時無紙化智能會議系統(tǒng)還未開始建設(shè)，不符合資產(chǎn)確認(rèn)的條件，所以只確認(rèn)預(yù)付賬款，不確認(rèn)固定資產(chǎn)。這點新舊準(zhǔn)則制度的處理是一樣的，只是新制度會有財務(wù)會計和預(yù)算會計雙重分錄。

8月15日，無紙化智能會議系統(tǒng)建設(shè)完成，并驗收合格交付給A事業(yè)單位使用，B公司也向A事業(yè)單位開具全額增值稅普通發(fā)票。A事業(yè)單位當(dāng)日以授權(quán)支付方式轉(zhuǎn)賬112 500 元給B 公司。無紙化智能會議系統(tǒng)的建設(shè)成本明細(xì)如下。

5 米會議桌1 臺，單價10 000 元；嵌入式智能會議平板電腦20 臺，單價4000 元；會議系統(tǒng)主機1 臺，單價20 000 元；討論發(fā)言設(shè)備20 個，單價500 元；會議系統(tǒng)網(wǎng)絡(luò)布線8000 元；會議室椅子20 把，單價1050 元，智能會議文化墻1000 元，總計15 萬元。

根據(jù)新準(zhǔn)則，固定資產(chǎn)各組成部分具有不同使用年限，適用不同折舊率或折舊方法且可分別確定各自原價的，應(yīng)當(dāng)分別將各組成部分確認(rèn)為單項固定資產(chǎn)。由于智能會議系統(tǒng)的各個部分可以明確自己單獨的價值，而且家具用具和電子設(shè)備的最低折舊年限也不同，所以應(yīng)具體分析智能會議系統(tǒng)的每個組成部分是否符合固定資產(chǎn)的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。很顯然，會議桌、智能會議平板、會議系統(tǒng)主機、會議椅符合固定資產(chǎn)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，應(yīng)該分別確認(rèn)為單項固定資產(chǎn)。討論發(fā)言設(shè)備單價500元，沒有達(dá)到準(zhǔn)則規(guī)定的固定資產(chǎn)確認(rèn)條件，不能確認(rèn)為固定資產(chǎn)，應(yīng)該和網(wǎng)絡(luò)布線費用及文化墻費用共19 000 元一起計入當(dāng)期費用。

所以，8月15日智能會議系統(tǒng)驗收合格投入使用，支付款項的會計處理如下。

財務(wù)會計分錄：

借：固定資產(chǎn)―會議桌 10 000 元

固定資產(chǎn)―智能會議平板 80 000 元

固定資產(chǎn)―會議系統(tǒng)主機 20 000 元

固定資產(chǎn)―會議椅 21 000 元

單位管理費 19 000 元

貸：零余額賬戶用款額度 112 500 元

預(yù)付賬款―B公司 30 000 元

其他應(yīng)付款―B公司 7500 元

預(yù)算會計分錄：

借：事業(yè)支出——資本性支出 93 500 元

事業(yè)支出——商品和服務(wù)支出 19 000 元

貸：資金結(jié)存——零余額賬戶用款額度112500 元

會議桌和會議椅屬于家具用具，最低折舊年限為15年；智能會議平板和會議系統(tǒng)主機屬于計算機辦公設(shè)備，最低折舊年限為6年。

8月31日計提折舊會計處理如下。

財務(wù)會計分錄：

借：單位管理費 1561.11 元

貸：累計折舊 1561.11 元

預(yù)算會計不作處理。

（2）軟硬件混合購買的確認(rèn)與核算。

例3 為優(yōu)化營商環(huán)境、提高服務(wù)質(zhì)量，收集群眾辦理業(yè)務(wù)的滿意度情況，經(jīng)單位黨總支會議通過，A事業(yè)單位擬投資開發(fā)“好差評”信息系統(tǒng)。該系統(tǒng)由軟件開發(fā)和硬件購置兩部分組成，軟件開發(fā)8 萬元；硬件為10 臺評價器，單價6000 元。“好差評”系統(tǒng)在群眾業(yè)務(wù)辦理完成后提示群眾根據(jù)辦理體驗在評價器上確認(rèn)對服務(wù)的滿意度。該數(shù)據(jù)實時上傳系統(tǒng)，月末自動匯總發(fā)送至辦公系統(tǒng)。該系統(tǒng)于7月20日開發(fā)完成并調(diào)試上線使用。A事業(yè)單位于當(dāng)日通過授權(quán)支付的方式轉(zhuǎn)賬給開發(fā)企業(yè)14 萬元。

根據(jù)新準(zhǔn)則第二章第六條第二項相關(guān)規(guī)定，軟件構(gòu)成相關(guān)硬件不能缺少的組成部分時，應(yīng)將軟件的價值匯總在所屬的硬件價值中，一并確認(rèn)為固定資產(chǎn)。本例中，軟件開發(fā)是基于業(yè)務(wù)辦理和評價器的使用，與評價器有機結(jié)合，脫離評價器的軟件開發(fā)是沒有意義的。所以，軟件開發(fā)部分是硬件評價器無法分割的組成部分，應(yīng)將軟件開發(fā)費用合并到評價器價值中匯總確認(rèn)固定資產(chǎn)價值。

相關(guān)的會計處理如下。

財務(wù)會計分錄：

借：固定資產(chǎn)―評價器 140 000 元

貸：零余額賬戶用款額度 140 000 元

預(yù)算會計分錄：

借：事業(yè)支出——資本性支出 140 000 元

貸：資金結(jié)存——零余額賬戶用款額度140 000元

折舊分錄略。

預(yù)算會計不作處理。

前面用解釋例子的方式介紹新固定資產(chǎn)準(zhǔn)則下，一般外購固定資產(chǎn)的確認(rèn)和初始計量，根據(jù)資產(chǎn)分類來確定折舊費用處理，由多個組成部分構(gòu)成的大宗資產(chǎn)購置項目的固定資產(chǎn)確認(rèn)，軟件與硬件混合購買固定資產(chǎn)確認(rèn)。準(zhǔn)則對接受捐贈固定資產(chǎn)的初始計量和價值確認(rèn)，無償調(diào)撥資產(chǎn)價值確認(rèn)順序，無償調(diào)撥固定資產(chǎn)，盤盈盤虧，以及置換取得固定資產(chǎn)的確認(rèn)和計量問題都有詳細(xì)規(guī)定，受篇幅限制不再一一舉例解讀。

四、事業(yè)單位固定資產(chǎn)核算及管理建議

新的政府會計準(zhǔn)則制度及固定資產(chǎn)準(zhǔn)則的實施對事業(yè)單位的固定資產(chǎn)管理與核算有著非常積極的意義。新準(zhǔn)則關(guān)于折舊費用的處理，完全消滅原來制度中折舊費用沒有按期分配的缺陷。新準(zhǔn)則中資產(chǎn)價值確認(rèn)的原則和順序也非常具有實際指導(dǎo)意義和可操作性。建議各級行政事業(yè)單位在固定資產(chǎn)管理中，嚴(yán)格執(zhí)行新的資產(chǎn)準(zhǔn)則和行政事業(yè)單位的資產(chǎn)管理法規(guī)，切實擔(dān)當(dāng)起資產(chǎn)管理的主體責(zé)任，全面、合法、合規(guī)、準(zhǔn)確地計量和披露固定資產(chǎn)的有關(guān)情況，定期進行資產(chǎn)清查，厘清行政事業(yè)單位的家底，守護好人民的財產(chǎn)安全。