企業創新導向下研發支出的會計處理及其對政策實施的影響

○重慶工商大學 吳 鑫

自2006年新《企業會計準則》頒布以來，中國對企業研發支出的會計處理與國際標準逐漸趨同。中國舊會計準則將企業所有研發支出轉為管理費用，過度降低了企業的營業利潤，而新會計準則將企業研發支出分為費用化部分和資本化部分，有利于提高企業創新的積極性。為了進一步鼓勵企業加大研發力度，本文提出了新的處理方法，將企業研發支出中的費用化部分轉入長期待攤費用，并結合國家稅務總局印發的《企業研究開發費用稅前扣除管理辦法》分析了該方法對企業稅收優惠政策的影響以及對企業經營業績的影響。

一、國際上研發支出會計政策體系研究

按照《國際會計準則》，會計主體只有在能夠同時證明下列事項的情況下，才能確認企業自主研發產生的無形資產[1]：(1)技術可行：完成無形資產，并且能夠銷售和使用該無形資產，具有技術可行性；(2)使用銷售：該無形資產能夠被企業使用和銷售；(3)經濟利益：企業能夠證明使用該無形資產生產出的產品存在市場以及該無形資產本身存在市場，即該無形資產很可能能夠為企業帶來未來經濟利益；(4)有用性：對于將在企業內部使用的無形資產，企業應當證明其有用性；(5)資源支持：完成無形資產，并使其能夠使用或者銷售，企業應當證明其有足夠的技術資源、財務資源以及其他資源支持；(6)可靠計量：企業能夠可靠地計量歸屬于該無形資產開發階段的支出。公司研發支出必須同時滿足上述六項條件，才能資本化并確認為無形資產。否則，應當確認為當期損益，計入管理費用。

按照英國會計準則，企業的自主研發過程分為基礎研究階段、應用研究階段以及發展階段三個階段。其中，前兩個階段，即基礎研究階段和應用研究階段的支出，應當費用化并計入當期損益，但在特定條件下可以資本化。

美國會計準則也提出了企業研發支出確認為無形資產，須同時具備以下三個確認條件：(1)可確指：該部分研發支出形成的無形資產具有可確指性，比如企業申請專利權、商標權等所發生的相關費用；(2)可明確：形成的無形資產的有效期可以明確；(3)獨立性：該無形資產不屬于企業整體的一部分，其產生與企業的持續經營無關。相比于國際會計準則中研發支出資本化的確認條件[2]，美國會計準則僅將同時滿足上述三項確認條件的企業研發支出資本化，納入無形資產支出，其他研發支出計入當期損益。

二、我國研發投入會計政策體系變遷

我國舊會計準則對無形資產的確認是以美國會計準則對企業研發活動的會計處理為基礎的：企業自主研發形成的無形資產，初始入賬時，按照申請該無形資產所發生的相關稅費確認；無形資產初始入賬之前發生的研發支出，應當費用化，計入管理費用。

20世紀初，中國對會計準則進行了修訂，最新修訂的《企業會計準則》由財政部于2006年2月發布，以盡快與國際會計準則接軌[3]。其中，無形資產的確認標準發生了重大變化。該準則充分借鑒國際上關于企業研發支出的會計處理方式，在舊會計準則的基礎上進行了重大修訂[4]。新企業會計準則的頒布，有利于進一步規范無形資產的確認、計量、記錄和報告。同時，也是我國企業走向創新型企業、我國走向創新型國家的充分保障。

按照新會計準則的規定，對于企業自主研發的研發支出，只有同時滿足以下條件的項目開發階段的支出才能確認為無形資產：(1)技術可行：完成無形資產，并且使其能夠使用或者銷售，具有技術可行性；(2)完成意圖：有意圖完成該無形資產，并使用或銷售；(3)經濟利益：企業能夠證明使用該無形資產生產出的產品存在市場或者該無形資產本身存在市場，即該無形資產很可能能夠為企業帶來未來經濟利益，對于將在企業內部使用的無形資產，企業應當證明其有用性；(4)資源支持：完成無形資產，并使其能夠使用或者銷售，企業應當證明其有足夠的技術資源、財務資源以及其他資源支持；(5)可靠計量：企業能夠可靠地計量歸屬于該無形資產開發階段的支出。對于企業研發支出中不能同時符合以上確認條件的部分，應當予以費用化，計入當期損益；研發失敗或者研究階段與開發階段不能明確區分的，將企業發生的所有研發支出費用化，計入當期損益。

企業自主研發形成的無形資產的初始入賬價值的計量，在新《企業會計準則》頒布實施之后，從和美國會計準則一致的“研究和開發支出全部費用化”，到與國際會計準則趨同的有條件資本化，發生了較大變化[5]。這雖然在一定程度上促進了企業創新的積極性，但我國企業現階段研發投入水平還較低，企業的創新競爭力有待進一步提升。到目前為止，我國規模以上企業投入自主研發活動的比例不到一半，投入研發活動的支出占銷售收入的比例不到1%，我國擁有自主知識產權的企業更是少之又少。這意味著我國企業的創新水平亟待提升。新《企業會計準則》將符合資本化條件的研發支出確認為無形資產的初始入賬價值，按照規定選擇合理的會計政策在一定年限內攤銷；對于研發支出中不符合資本化確認條件的部分均予以費用化，計入當期損益。目前，在所有權與經營權分離的公司治理模式中，企業的當期營業利潤是考核職業經理人經營業績的重要指標，因此企業經營者迫于受托責任的壓力或者績效考核，不愿意過多地投入研發，從長遠來看，這嚴重制約了企業的可持續發展，對國家創新政策的實施也產生了嚴重不利的影響。因此，本文提出一種新的研發費用的處理方法，這對于激勵企業創新，加快創新型企業發展，加快我國進入創新型國家行列尤為重要。

三、研發支出費用化部分新處理方法

(一)采用長期待攤費用的方式進行處理

企業的資產包括固定資產和無形資產，企業自主研發形成的無形資產的計量，應當與企業自行建造固定資產的初始入賬成本的計量相同。按照新《企業會計準則》的規定，企業建造的固定資產的初始入賬價值包括固定資產達到預定可使用狀態之前發生的必要支出。按照這個邏輯，企業自主研發形成的無形資產的初始入賬價值也應該由全部研發支出組成，包括研究階段和開發階段的支出，即無形資產達到預期可使用狀態之前所發生的必要支出。但將研究階段的支出確認為無形資產，違背了謹慎性原則。如果企業將研發支出中不符合資本化確認條件的支出，按照會計準則的規定計入當期損益，企業當期營業利潤將偏離實際情況，降低企業經營者的當期業績；但是如果企業將不滿足資本化條件的研發支出直接計入無形資產初始入賬成本，就會高估企業資產價值，為管理者創造了將費用轉為資產的舞弊空間。

為了解決上述問題，本文提出了一種新的會計處理方法，即企業研發支出中的費用化部分在發生時計入長期待攤費用，在無形資產預期經濟利益的年度內進行攤銷。長期待攤費用是一項特殊的長期資產。長期待攤費用是指已經發生并且可以在未來使企業受益的各項費用。公司將其研發支出部分費用化，是因為這項支出的未來經濟利益具有不確定性，按照會計的謹慎性原則，應當將其費用化，計入當期損益。然而，正是由于這種不確定性，一旦研發成功，由于研發支出已經部分費用化，就會導致無形資產初始入賬成本被低估，降低了企業研發投入的產出效應，打擊了企業進行研發投資的積極性[6]。如果研發失敗，則僅由當期投入研發的資金承擔，這違反了權責發生制的會計基礎，扼殺了企業創新投資的積極性[7]。為了盡量減少研發活動對企業經營業績的不利影響，促進企業加大研發力度，建議將企業研發支出中的費用化部分轉入長期待攤費用。在資產負債表中報告時，企業研發產生的費用化部分應在長期待攤費用項下單獨列出。這種方法不僅不會影響企業統計投入研發活動的資金總量，而且通過剔除投入研發活動的影響，從而糾正企業業績，更能客觀地反映企業當期管理者的經營業績。

我國的會計基礎采用權責發生制。企業自主研發形成無形資產的經濟利益將在未來幾年產生，因此研發活動的風險也應在相應年度內分攤。此外，在某些情況下，研究階段和開發階段是無法區分的。新《企業會計準則》將所有不能明確區分研究階段和開發階段的支出計入當期損益。根據新會計處理方法，上述兩種情況下企業的支出均應計入長期待攤費用，并在無形資產的攤銷期內攤銷。雖然公司的研發失敗了，未形成無形資產，但是公司吸取了研發失敗的教訓，潛在降低了未來研發失敗的損失，那么該研發支出不應直接費用化計入當期損益，而應計入長期待攤費用，在無形資產的攤銷期內攤銷。

(二)長期待攤費用攤銷期的確定

1.研發成功時研發支出形成的長期待攤費用攤銷期的確定

①能夠合理估計無形資產使用壽命的，應當合理估計無形資產使用壽命或與使用壽命相當的產出。將初始入賬價值減去殘值后的余額，在預計使用壽命內采用合理的攤銷方法、確定合理的攤銷期限進行分攤。長期待攤費用的攤銷期應當與無形資產的使用壽命相同，即從無形資產達到預定可使用狀態的當月起至無形資產使用壽命結束止。長期待攤費用的分攤方法也應與無形資產的分攤方法相同，如直線法、產量法等。

②企業不能合理估計無形資產對企業的預期經濟利益壽命的，為使用壽命不確定的無形資產。按照企業會計準則的規定，對于使用壽命不確定的無形資產，不予攤銷。對于不能攤銷的無形資產，長期待攤費用的攤銷期可以按照舊會計準則關于使用壽命不確定的無形資產攤銷期限的規定確定。合同和法律未規定無形資產的受益期限或有效期的，攤銷期限不超過10年，即對于使用壽命不確定的無形資產，其對應的長期待攤費用的攤銷期也應當在10年及以內。除此以外，企業應在每年年末復核無形資產的使用壽命，如果有證據表明能夠合理估計該無形資產使用壽命的，應當合理估計其使用壽命，并相應調整其長期待攤費用的攤銷年限。

2.無法區分研究與開發階段研發支出的處理方法

無法區分研究與開發階段時，研發支出均計入長期待攤費用，攤銷期限的確定方法同上。

3.研發失敗時研發支出形成的長期待攤費用分攤期的確定

①如果企業研發支出費用化部分總額相對于企業當期經營利潤較小，對經營成果的影響較小，可以將該部分支出全部費用化，計入當期損益。

②如果企業研發支出費用化部分總額相對于企業當期經營利潤較大，對經營成果的影響較大，可以將該部分支出計入長期待攤費用，在相應的會計期間內分攤。其分攤年限因行業而異。企業投入研發活動的根本目的是研發新的產品或新的服務以取得經濟利益，如果新產品或新服務被替代，那么即使研發成功，形成的無形資產也失去了預期的市場價值。因此，無形資產的攤銷期限與產品或服務的更新速度密切相關。更新速度越快，無形資產的攤銷期越短。因此，計入長期待攤費用的研發支出部分也應在產品或服務升級的年份內進行分攤，即對于產品或服務升級迅速的行業，研發支出的攤銷期時間較短；對于產品或服務升級緩慢的行業，研發支出的攤銷期時間較長[8]，但根據會計謹慎性原則，最長期限不得超過10年。

四、政策優化及其對企業的影響

新會計處理方法將企業研發支出的費用化部分轉入長期待攤費用，并在一定期間內進行攤銷。該方法將研發費用在預期產生經濟利益的各會計期間內平滑，避免了企業因投入研發而導致當期經營利潤偏離實際的情況。這種處理方法，一方面能夠減輕企業職業經理人迫于營業績效而不愿意過多投入研發活動的短期行為，另一方面也能使企業各會計期間的財務報表更具可比性。

(一)對企業參與高新技術企業認定的影響

為了進一步落實國家創新政策的落地實施，促進企業創新，國家出臺了許多優惠政策。國家還專門發布了《高新技術企業認定管理辦法》來認定高新技術企業。該文件規定，企業的研發投入總額必須占銷售收入總額的一定比例，方可認定為高新技術企業。企業被認定為高新技術企業后，可享受國家相應的減免稅政策[9]。本文提出的將研發支出中的費用化部分轉入長期待攤費用的方法，僅將原本計入管理費用的研發支出部分計入其他科目，不影響企業研發投入總額。因此，不會對企業參評高新技術企業產生不利影響。

(二)對企業研發投資稅收優惠的影響

為了激勵企業積極開展研發活動，國家出臺了《企業研究開發費用稅前扣除管理辦法》等多項針對企業研發活動的稅收優惠政策文件。該文件規定，企業研發支出資本化的部分形成無形資產，按150%攤銷；研發支出的費用化部分，計入當期損益，按50%的比例加計扣除。由于研發支出的處理方式發生變化，企業在研發投入當期可享受的稅收優惠已成為各期長期待攤費用分攤的稅收優惠。如果考慮貨幣時間價值，企業在長期待攤費用分攤的各期內享受的稅收優惠現值之和減少了，但長期待攤費用在以后各期分攤額的現值之和的減少額遠遠大于稅收優惠減少額的現值之和，因此，總體上對企業是有利的。

(三)對企業業績的影響

新的處理方法不會對企業當期利潤產生較大的影響，此外，長期待攤費用的分期攤銷額現值之和遠小于研發支出發生時計入當期損益的金額。新的處理方法，在加大企業創新力度的同時，避免了研發投入對當期經營業績的影響。這對于那些主要以當期利潤考核職業經理人的企業來說，管理者不會再因為投入研發活動當期經營業績受到影響而束手束腳。

總之，在企業研發支出的處理上，我國新《企業會計準則》借鑒了美國會計準則的全部費用化、國際會計準則的有條件資本化，有利于促進建設創新型企業、創新型國家。本文將企業研發支出費用化部分轉入長期待攤費用的處理方法，存在兩個適用條件：第一，企業需要較為準確地統計研發支出的數額，且企業的研發支出與非研發支出能夠明確區分；第二，企業所處行業的產品或服務的更新換代速度能夠合理預測，以便合理確定轉入長期待攤費用的研發支出費用化部分的攤銷年限。新的處理方法通過減小投入研發活動對企業經營業績的影響，糾正企業業績，更能客觀反映企業當期管理者的經營業績，有利于把我國企業發展成為創新型企業；同時，有利于推動國家創新政策的實施，建設創新型國家。