民航企業資產無償劃轉涉及的會稅處理分析

周慶

一、資產無償劃轉的會計處理

目前，我國《企業會計準則》就集團內資產無償劃轉的業務性質和會計處理未做出明確規定，但根據財會函〔2008〕60 號第八項相關規定，資產無償劃轉涉及的會計處理有兩種不同的方式：一是將其定義為贈予，資產劃入、劃出方確認當期損益；二是將其定義為權益性交易，劃出方沖減資本公積，劃入方增加資本公積。兩種不同的財務處理結果，對資產劃出方及資產轉入方當期的經營業績及權益結構造成不同的影響。

從上市公司的公告發現，集團內部資產劃轉是對所有者權益做出的調整（劃出方沖減資本公積）或者直接參照財稅〔2014〕109 號文進行會計處理，實質為母公司向子公司進行增資。在無支付對價的情況下相應的會計處理如下：

1.資產劃出方的會計處理

借：資本公積 貸：資產類科目

2.資產劃入方的賬務處理

借：資產類科目 貸：資本公積

從產權關系角度分析，通過贈予方式處理難以直接體現投資者的注資情況，導致產權關系模糊。而使用增資方式進行處理，可以使產權關系更加明晰，從而有效保護國有資產。

二、資產無償劃轉的涉稅分析

由于資產劃轉中可能會涉及房屋、土地使用權權屬變更，重組過程中可能涉及增值稅、土地增值稅、企業所得稅、契稅及印花稅等稅種。

1.增值稅

根據國家稅務總局公告2011 年第13 號、2013 年第66 號：納稅人在資產重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產以及與其相關聯的債權、負債和勞動力一并轉讓給其他單位和個人，不屬于增值稅的征稅范圍，其中涉及的貨物轉讓，不征收增值稅。

同時，根據財稅〔2016〕36 號附件2 中第一條第二款第五項：在資產重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產以及與其相關聯的債權、負債和勞動力一并轉讓給其他單位和個人，其中涉及的不動產、土地使用權轉讓行為不征收增值稅。

綜上所述，同一控制下的國有集團公司中母公司向子公司無償劃轉固定資產等非股權資產，若采用“實物資產+債權債務+勞動力”的形式將所涉及的經營相關資產劃轉至其子公司,實質上是集團內部資源重新整合，故可以向稅務機關申請此項資產無償劃轉屬于資產重組中的其他特殊方式重組，免交增值稅。若資產劃轉中不包含相關聯的債權債務的實物資產無償劃轉，仍需要繳納增值稅。

2.土地增值稅

根據財稅〔2018〕57 號第4 條規定：單位、個人在改制重組時以房地產作價入股進行投資，對其將房地產轉移、變更到被投資的企業，暫不征土地增值稅。但是對于改制重組行為的具體內涵未做明確規定。鑒于國家層面的法規對該種情況沒有明確規定，地方層面的規定在實操中有一定參考意義，因此可以就該地方性政策與主管稅務機關進行溝通，了解其適用性和實操情況。

3.企業所得稅

根據財稅〔2014〕109 號第三條和國稅總局〔2015〕40 號公告有關規定，在符合特殊性稅務重組中資產劃轉的處理方式的情況下，劃轉可享受企業所得稅優惠政策，不產生企業所得稅納稅義務。因此，民航國有企業內部之間的資產劃轉行為的行為，要把握三個關鍵點：一是要具有合理的商業目的，即優化資源配置、提升運營能力等戰略目標，且不是以減少、免除或推遲納稅為目的；二是劃轉雙方按賬面凈值劃轉資產，且不確認損益；三是劃轉后12 個月內不改變實質性經營活動。

若企業采用贈予方式進行會計處理，企業將面臨高額的稅收，因此從納稅籌劃角度考慮，筆者更傾向于企業按照增資方式進行會計處理，以降低國有企業在改制重組中的稅收成本，減少企業負擔。

4.契稅

根據財稅〔2018〕17 號文第六條及財稅公告〔2021〕17 號對資產劃轉的相關規定，同一投資主體內部所屬企業之間土地、房屋權屬的劃轉，免征契稅。

5.印花稅

印花稅對征稅范圍采用正列舉方式，不屬于列舉范圍就不征稅。在資產無償劃轉中會涉及征稅的范圍主要產生于：①產權變更合同，劃轉雙方需按照“產權轉移書據”按萬分之五繳納印花稅；②資產劃轉引起資本公積增加，資產劃入方應就資產重組增加的“資本公積”按萬分之五減半計算并繳納印花稅。

三、民航企業國有企業資產無償劃轉過程需特殊注意的事項

鑒于目前會計準則、財稅政策對同一控制下資產無償劃轉的會計處理及部分涉稅處理問題如增值稅、土地增值稅還有待進一步明確，因此國有企業在混改過程中采用資產無償劃轉方式的，一方面要與主審會計師事務所進行充分溝通，確保在賬務處理上規范合理，另一方面要積極與主管稅務機關進行溝通，爭取充分的優惠政策，做好納稅籌劃，既保護企業自身的利益，減少稅費成本，又能使公司合法合規經營。除此之外，民航企業在國有資產無償劃轉中還需特別注意以下事項：

1.土地使用權屬性的變更

由于民航企業用地屬于基礎設施用地項目，因此其土地使用權可能涉及劃撥用地。在劃轉的具體經辦程序上，有以下兩種方式：一是暫不改變土地使用權屬性。即在不改變土地使用權“劃撥”屬性情況下，直接將土地使用權通過“轉移登記”的形式劃轉給子公司。二是改變土地使用權屬性。即先將土地使用權“劃撥”屬性變更為“出讓”屬性，再劃轉給子公司。上述兩種方式均能實現劃轉目的，主要區別在于外部辦理流程、所涉及產生的稅費不同，因此需要企業根據自身情況綜合研判。

2.關于不動產權屬變更的程序

由于不動產在物權法上要求登記生效，因此企業無償劃轉事宜需要通過外部管理機構進行產權變更登記。在辦理產權變更前，需取得主管稅務機關的增值稅和契稅免稅證明。公司在辦理不動產權屬變更時，需要準備資產劃轉的批復（或內部決議）、加蓋公司印章的基礎資料及不動產登記證書原件等相關材料。

3.進行稅收籌劃

企業資產無償劃轉需在一定的條件才可實現免稅，因此在無償劃轉前，需要與主管稅務部門進行咨詢溝通，提前進行稅務籌劃，在現行稅收政策范圍內做出合理決策，爭取充分的優惠政策，使其滿足特殊性稅務處理，確保資產重組在合法合規的前提下實現減稅降費的目標。

4.關聯交易的定價及重塑

資產重組后公司內部產權結構發生變化，必然引起納稅主體發生改變，相應地公司內部之間的關聯交易定價、交易雙方會進行結構重塑，因此需要公司相關業務部門提前就涉及的子公司的內部交易協議或主體變更協議進行謀劃。

四、結語

在民航企業不斷改革的大背景之下，企業資產重組成為民航國有企業發展過程中的重要戰略手段之一。在不影響資產重組工作的前提下，需要根據采用的資產劃轉方式，選擇合適的會計處理及稅收籌劃，從而有效地降低企業因資產劃轉所產生的稅負，降低企業資產劃轉的成本，提升企業整體的經濟效益。