新形勢下收費(fèi)公路價(jià)值管理與核算探討

王利彬

（中禾政通（北京）管理咨詢有限公司，北京 100085）

導(dǎo)言

依據(jù)十八屆三中全會的要求，2017年以來，我國開始構(gòu)建新的政府會計(jì)體系。體系中新設(shè)立了一個(gè)資產(chǎn)類型即“基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)”，發(fā)布了《政府會計(jì)準(zhǔn)則第5號——公共基礎(chǔ)設(shè)施》（財(cái)會〔2017〕11號），并根據(jù)資產(chǎn)形成的特殊模式對政府與社會資本合作中的資產(chǎn)核算進(jìn)行了規(guī)范。新的會計(jì)核算體系的建立為我國公路資產(chǎn)價(jià)值管理提供了制度基礎(chǔ)。在此基礎(chǔ)上，2020年,財(cái)政部和交通運(yùn)輸部共同發(fā)布了《關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)公路水路公共基礎(chǔ)設(shè)施政府會計(jì)核算的通知》（財(cái)會〔2020〕23號），要求所有交通基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)按照政府會計(jì)準(zhǔn)則的要求入賬。筆者參與了幾個(gè)省的資產(chǎn)入賬工作，就入賬工作對收費(fèi)公路管理的影響進(jìn)行了思考和分析，供業(yè)內(nèi)同行探討。

一、基礎(chǔ)設(shè)施提供及管理的實(shí)踐和理論體系

（一）公共財(cái)政制度下的基礎(chǔ)設(shè)施管理

1.物品的經(jīng)濟(jì)屬性

現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)學(xué)根據(jù)物品使用的排他性和競爭性特點(diǎn)，將物品分為私人物品、公共物品、共有資源和自然壟斷四類。在效率原則下，私人物品由市場提供，公共物品由政府提供是最高效的經(jīng)濟(jì)體系。從而市場機(jī)制用其看不見的手，以競爭的方式提供私人物品，而政府通過公共財(cái)政體系提供公共物品。而對于共有資源和自然壟斷產(chǎn)品的提供，各市場經(jīng)濟(jì)體系根據(jù)發(fā)展歷程、發(fā)展階段的不同以及體制設(shè)置的不同而各不相同。

2.基礎(chǔ)設(shè)施的含義及主要提供方式

上世紀(jì)40年代末，西方經(jīng)濟(jì)學(xué)界對那些為社會生產(chǎn)提供一般條件的“基礎(chǔ)設(shè)施”行業(yè)進(jìn)行了廣泛的討論，并成為經(jīng)濟(jì)學(xué)領(lǐng)域重要的研究內(nèi)容。基礎(chǔ)設(shè)施通常有非排他性和非競爭性，因而作為共有資源和自然壟斷產(chǎn)品管理，各市場經(jīng)濟(jì)體系對基礎(chǔ)設(shè)施的提供采取了多種不同的模式。

多數(shù)成熟市場經(jīng)濟(jì)國家的基礎(chǔ)設(shè)施都是在較長一段發(fā)展時(shí)期逐步建立和完善的。根據(jù)基礎(chǔ)設(shè)施的特點(diǎn)和經(jīng)濟(jì)發(fā)展模式不同，各國一般將非排他性但有競爭性的共有資源，如公路，作為準(zhǔn)公共產(chǎn)品，主要由政府采用公共財(cái)政提供，而將有排他性但競爭性不強(qiáng)的自然壟斷產(chǎn)品，如電力和供水等，采用政府所有的公共事業(yè)單位或國有企業(yè)提供和管理。

3.部分發(fā)達(dá)國家對基礎(chǔ)設(shè)施的政府核算

自然資源類基礎(chǔ)設(shè)施由國有企業(yè)管理，一般都有較為健全的資產(chǎn)管理及會計(jì)核算體系。但共有資源類基礎(chǔ)設(shè)施由政府投資建成后，是否形成資產(chǎn)，如何進(jìn)行核算等，各國的做法都并不一致。多數(shù)國家對于不帶來收入的基礎(chǔ)設(shè)施不作為資產(chǎn)管理，少數(shù)國家對基礎(chǔ)設(shè)施的價(jià)值管理進(jìn)行了探索。

美國政府會計(jì)準(zhǔn)則委員會（GASB）在其第34號公告《州和地方政府基本財(cái)務(wù)報(bào)告和管理層討論與分析》中明確規(guī)定關(guān)于部分資本資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按歷史成本法計(jì)量，但并不強(qiáng)制要求納入政府會計(jì)。英國經(jīng)過上個(gè)世紀(jì)的私有化改革后，政府基礎(chǔ)設(shè)施主要是道路。英國政府引入了資源會計(jì)的理念核算道路交通基礎(chǔ)設(shè)施，在資產(chǎn)負(fù)債表中，對道路網(wǎng)絡(luò)至少每5年采用重置成本進(jìn)行一次全面估值，以反映道路網(wǎng)絡(luò)的真實(shí)狀況。澳大利亞會計(jì)準(zhǔn)則AAS29《政府部門的財(cái)務(wù)報(bào)告》對前期取得但未確認(rèn)的資產(chǎn)以凈現(xiàn)值成本作為計(jì)量基礎(chǔ)，并規(guī)定非流動(dòng)資產(chǎn)的重估基礎(chǔ)可采用凈現(xiàn)行成本或其他計(jì)量基礎(chǔ)，以5年為周期對一類資產(chǎn)的所有項(xiàng)目依次進(jìn)行重估，并要求對基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)計(jì)提折舊。

（二）基礎(chǔ)設(shè)施的特許經(jīng)營

1.特許經(jīng)營理念的產(chǎn)生

隨著經(jīng)濟(jì)社會的發(fā)展，基礎(chǔ)設(shè)施在提供基本公共服務(wù)的同時(shí)，還產(chǎn)生了差異化的高效率服務(wù)需求，并要求通過收取合理的費(fèi)用來補(bǔ)償高效服務(wù)而產(chǎn)生的成本。特許經(jīng)營的理念應(yīng)運(yùn)而生。簡單的講，公共項(xiàng)目特許經(jīng)營就是指政府在規(guī)定的時(shí)間期限內(nèi)，通過特許授權(quán)，把公用事業(yè)性質(zhì)項(xiàng)目的一部分，尤其是提供高品質(zhì)服務(wù)的需求的部分，交給私營性質(zhì)公司進(jìn)行，以開發(fā)建設(shè)和經(jīng)營維護(hù)基礎(chǔ)設(shè)施的方式。在市場經(jīng)濟(jì)國家，特許經(jīng)營的重要特征之一是政府擁有基礎(chǔ)設(shè)施的最終所有權(quán)，而經(jīng)營企業(yè)擁有的是附著在基礎(chǔ)設(shè)施之上的無形資產(chǎn)，即特許經(jīng)營權(quán)。

2.特許經(jīng)營的政策要求

2015年，由國家發(fā)改委等六部委共同發(fā)布的《基礎(chǔ)設(shè)施和公用事業(yè)特許經(jīng)營管理辦法》明確了特許經(jīng)營行為的法律地位。文件中規(guī)定，基礎(chǔ)設(shè)施和公用事業(yè)特許經(jīng)營，是指政府采用競爭方式依法授權(quán)中華人民共和國境內(nèi)外的法人或者其他組織，通過協(xié)議明確權(quán)利義務(wù)和風(fēng)險(xiǎn)分擔(dān)，約定其在一定期限和范圍內(nèi)投資建設(shè)運(yùn)營基礎(chǔ)設(shè)施和公用事業(yè)并獲得收益，提供公共產(chǎn)品或者公共服務(wù)。文件還規(guī)定了以能源、交通運(yùn)輸、水利、環(huán)境保護(hù)、市政工程等基礎(chǔ)設(shè)施和公用事業(yè)領(lǐng)域?yàn)橹鞯倪m用范圍。同一階段在全國推廣實(shí)施政府與社會資本合作（PPP）模式時(shí)，理論界和財(cái)政部門都將特許經(jīng)營作為實(shí)現(xiàn)PPP的一種方式。

3.特許經(jīng)營基礎(chǔ)設(shè)施的資產(chǎn)價(jià)值管理

由于我國特許經(jīng)營的理念形成較晚，早期的基礎(chǔ)設(shè)施提供都按一般的市場品的管理模式進(jìn)行。2008年財(cái)政部印發(fā)的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號》首次規(guī)定BOT業(yè)務(wù)所建造基礎(chǔ)設(shè)施不應(yīng)作為項(xiàng)目公司的固定資產(chǎn)，取得的公路收費(fèi)權(quán)只能確認(rèn)為金融資產(chǎn)或無形資產(chǎn)。2014年以后構(gòu)建的政府與社會資本合作相關(guān)會計(jì)制度中，明確規(guī)定社會資本方對基礎(chǔ)設(shè)施僅持有特許經(jīng)營權(quán)無形資產(chǎn)，對基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)沒有所有權(quán)。

（三）我國公路基礎(chǔ)設(shè)施的價(jià)值管理現(xiàn)狀

1.不收費(fèi)公路管理

改革開放前，我國公路建設(shè)資金主要來源于財(cái)政資金，建設(shè)完成移交給公路管理部門時(shí)，一般會計(jì)處理是對公路建設(shè)撥款予以核銷，不將其認(rèn)定為公路管理單位的資產(chǎn)，公路管理部門對公路僅進(jìn)行實(shí)物管理而不進(jìn)行價(jià)值管理，不收費(fèi)公路的這種做法一直延續(xù)至今。

2.政府還貸路的價(jià)值管理

改革開放后，政府貸款收費(fèi)還貸公路開始出現(xiàn)。由于能夠通過貸款融資發(fā)展公路事業(yè)，政府還貸路成為各省公路建設(shè)和管理方式的重要選擇。隨著管理體制的不斷變革，政府還貸收費(fèi)公路形成了事業(yè)單位管理和企業(yè)管理兩種模式。其中，事業(yè)單位管理的政府還貸收費(fèi)公路中一部分沿用了不收費(fèi)公路的模式，在公路竣工交付使用后，對公路建設(shè)撥款予以核銷，不進(jìn)行價(jià)值管理；另一部分政府還貸公路和由企業(yè)管理的政府還貸收費(fèi)公路一般作為固定資產(chǎn)進(jìn)行價(jià)值核算。

3.經(jīng)營性收費(fèi)公路的價(jià)值管理

隨著我國社會主義市場經(jīng)濟(jì)的完善，法律法規(guī)以及政策逐漸成熟。國內(nèi)外經(jīng)濟(jì)組織依法投資建設(shè)或受讓的公路，作為收費(fèi)公路中重要的一種嘗試逐漸發(fā)展起來，并于1995年在《公路法》中獲得了法律地位。財(cái)政部和交通部先后于1997、1998年頒布的《高速公路公司財(cái)務(wù)管理辦法》和《公路經(jīng)營企業(yè)會計(jì)制度》中規(guī)定，公路及構(gòu)筑物（包括路基、路面等）可作為固定資產(chǎn)核算，公路經(jīng)營權(quán)可作為無形資產(chǎn)進(jìn)行核算。在實(shí)際核算中，有的企業(yè)將公路基礎(chǔ)設(shè)施作為固定資產(chǎn)進(jìn)行核算，有的將公路經(jīng)營權(quán)作為無形資產(chǎn)核算。通常的原則是，企業(yè)自建的公路在“固定資產(chǎn)”科目核算，而受讓經(jīng)營權(quán)的收費(fèi)公路在“無形資產(chǎn)”科目核算。

二、政府會計(jì)準(zhǔn)則對基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)的要求

（一）我國政府會計(jì)準(zhǔn)則體系的建立背景和框架

1.政府會計(jì)準(zhǔn)則建立的歷史背景

多年來，我國在政府會計(jì)領(lǐng)域?qū)嵭械氖且允崭秾?shí)現(xiàn)制為核算基礎(chǔ)的預(yù)算會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系。隨著經(jīng)濟(jì)社會的發(fā)展，現(xiàn)行會計(jì)體系不能如實(shí)反映政府“家底”，無法充分反映政府運(yùn)行成本，政府財(cái)務(wù)報(bào)告信息提供不完整等問題被提出來。于是黨的十八屆三中全會《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》提出了“建立權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度”的重要戰(zhàn)略部署。

2.政府會計(jì)準(zhǔn)則體系的建立

2015年10 月，財(cái)政部發(fā)布了《政府會計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》（財(cái)政部令第78號）。以此為基點(diǎn)，隨后幾年發(fā)布了存貨、投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、政府儲備物資、會計(jì)調(diào)整、負(fù)債、財(cái)務(wù)報(bào)表編制和列報(bào)等準(zhǔn)則，并根據(jù)需要配套發(fā)布了應(yīng)用指南及問題解答等文件，構(gòu)建了相對全面的政府會計(jì)準(zhǔn)則體系。

尤其是政府會計(jì)準(zhǔn)則第5號《公共基礎(chǔ)設(shè)施》和10號《政府和社會資本合作項(xiàng)目合同》兩個(gè)文件的印發(fā)，在政府會計(jì)體系內(nèi)設(shè)立了一項(xiàng)新的資產(chǎn)形態(tài)，即基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)，并按照資產(chǎn)形成方式設(shè)計(jì)了管理規(guī)則，補(bǔ)充并完善了基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)價(jià)值管理的制度。

3.改革進(jìn)程中的制度銜接

為了明確政府會計(jì)制度改革中的一些銜接問題，2018年，財(cái)政部發(fā)布《關(guān)于進(jìn)一步做好政府會計(jì)準(zhǔn)則制度新舊銜接和加強(qiáng)行政事業(yè)單位資產(chǎn)核算的通知》（財(cái)會〔2018〕34號）和《 財(cái)政部關(guān)于印發(fā)〈政府會計(jì)制度——行政事業(yè)單位會計(jì)科目和報(bào)表〉與〈行政單位會計(jì)制度〉〈事業(yè)單位會計(jì)制度〉有關(guān)銜接問題處理規(guī)定的通知》（財(cái)會〔2018〕3號）。同時(shí)，以交通運(yùn)輸基礎(chǔ)設(shè)施作為制度改革的第一個(gè)行業(yè)，財(cái)政部、交通運(yùn)輸部共同發(fā)布了《關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)公路水路公共基礎(chǔ)設(shè)施政府會計(jì)核算的通知》（財(cái)會〔2020〕23號）。

（二）政府會計(jì)準(zhǔn)則中基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)管理的要點(diǎn)

1.公共基礎(chǔ)設(shè)施的概念

政府會計(jì)系列準(zhǔn)則對公共基礎(chǔ)設(shè)施作出了定義，是指政府會計(jì)主體為滿足社會公共需求而控制的，同時(shí)具有三個(gè)特征的有形資產(chǎn)：（1）有形資產(chǎn)系統(tǒng)或網(wǎng)絡(luò)的組成部分；（2）具有特定用途；（3）一般不可移動(dòng)。公共基礎(chǔ)設(shè)施主要包括市政基礎(chǔ)設(shè)施、交通基礎(chǔ)設(shè)施、水利基礎(chǔ)設(shè)施和其他公共基礎(chǔ)設(shè)施。其中，交通基礎(chǔ)設(shè)施包括公路、航道、港口等。雖然這個(gè)定義是描述性的，存在邊界不清晰的問題，但也是目前為止最為明確的關(guān)于基礎(chǔ)設(shè)施的定義。

2.公共基礎(chǔ)設(shè)施的確認(rèn)和初始計(jì)量

按照規(guī)范，公共基礎(chǔ)設(shè)施滿足兩個(gè)條件，第一，與該公共基礎(chǔ)設(shè)施相關(guān)的服務(wù)潛力很有可能實(shí)現(xiàn)或者經(jīng)濟(jì)利益很可能流入政府會計(jì)主體；第二，該公共基礎(chǔ)設(shè)施的成本或者價(jià)值能夠可靠地計(jì)量時(shí)，應(yīng)當(dāng)由按規(guī)定對其負(fù)有管理維護(hù)職責(zé)的政府會計(jì)主體予以確認(rèn)。公共基礎(chǔ)設(shè)施在取得時(shí)應(yīng)當(dāng)按照取得成本進(jìn)行初始計(jì)量。

3.公共基礎(chǔ)設(shè)施的會計(jì)核算

按照制度，政府會計(jì)主體應(yīng)當(dāng)對公共基礎(chǔ)設(shè)施計(jì)提折舊，但政府會計(jì)主體持續(xù)進(jìn)行良好的維護(hù)使得其性能得到永久維持的公共基礎(chǔ)設(shè)施和確認(rèn)為公共基礎(chǔ)設(shè)施的單獨(dú)計(jì)價(jià)入賬的土地使用權(quán)除外。

為維護(hù)公共基礎(chǔ)設(shè)施的正常使用而發(fā)生的日常維修、養(yǎng)護(hù)等后續(xù)支出，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用；為增加公共基礎(chǔ)設(shè)施使用效能或延長其使用年限而發(fā)生的改建、擴(kuò)建等后續(xù)支出，應(yīng)當(dāng)計(jì)入公共基礎(chǔ)設(shè)施成本。

在原有公共基礎(chǔ)設(shè)施基礎(chǔ)上進(jìn)行改建、擴(kuò)建等建造活動(dòng)后的公共基礎(chǔ)設(shè)施，其成本按照原公共基礎(chǔ)設(shè)施賬面價(jià)值加上改建、擴(kuò)建等建造活動(dòng)發(fā)生的支出，再扣除公共基礎(chǔ)設(shè)施被替換部分的賬面價(jià)值后的金額確定。

4.公共基礎(chǔ)設(shè)施的政府與社會資本合作

政府和社會資本合作（PPP）項(xiàng)目中屬于以下四種類型的：第一，由社會資本方投資建造或從第三方購買形成的PPP項(xiàng)目資產(chǎn)；第二，使用社會資本方現(xiàn)有資產(chǎn)形成的PPP項(xiàng)目資產(chǎn)；第三，政府方使用其現(xiàn)有資產(chǎn)形成的PPP項(xiàng)目資產(chǎn)；第四，社會資本方對政府方現(xiàn)有資產(chǎn)進(jìn)行改建、擴(kuò)建形成的PPP項(xiàng)目資產(chǎn)，政府方應(yīng)當(dāng)按照《政府會計(jì)準(zhǔn)則第5號—— 公共基礎(chǔ)設(shè)施》的要求確認(rèn)為公共基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)。

（三）企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則下的基礎(chǔ)設(shè)施核算

1.企業(yè)核算基礎(chǔ)設(shè)施的基本要求

2008年財(cái)政部發(fā)布的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號》規(guī)定，BOT項(xiàng)目建造合同收入應(yīng)當(dāng)按照收取或應(yīng)收對價(jià)的公允價(jià)值計(jì)量，并按照不同的情況分別確認(rèn)金融資產(chǎn)或無形資產(chǎn)（即特許經(jīng)營資產(chǎn)）。同時(shí)明確要求BOT業(yè)務(wù)所建造基礎(chǔ)設(shè)施不應(yīng)作為項(xiàng)目公司的固定資產(chǎn)。

2021年1月發(fā)布的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則解釋第14號》規(guī)定，社會資本方與政府方簽訂合同，并約定社會資本方在運(yùn)營期間代表政府方使用PPP項(xiàng)目資產(chǎn)提供公共產(chǎn)品和服務(wù)且因此獲得補(bǔ)償，當(dāng)政府方控制或管制公共產(chǎn)品和服務(wù)的類型、對象和價(jià)格，且合同終止時(shí)政府方控制PPP項(xiàng)目資產(chǎn)的重大剩余權(quán)益時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將PPP資產(chǎn)入賬進(jìn)行價(jià)值管理。

2.企業(yè)核算基礎(chǔ)設(shè)施的入賬資產(chǎn)類型

社會資本方在項(xiàng)目運(yùn)營期間有權(quán)向獲取公共產(chǎn)品和服務(wù)的對象收取費(fèi)用，但收費(fèi)金額不確定的，應(yīng)當(dāng)將相關(guān)PPP項(xiàng)目資產(chǎn)的對價(jià)金額或確認(rèn)的建造收入金額確認(rèn)為無形資產(chǎn)，并按照無形資產(chǎn)的規(guī)定進(jìn)行會計(jì)處理。社會資本方在項(xiàng)目運(yùn)營期間，有權(quán)收取可確定金額的現(xiàn)金（或其他金融資產(chǎn)）條件的，應(yīng)當(dāng)將該權(quán)利確認(rèn)為應(yīng)收款項(xiàng)，以金融資產(chǎn)的規(guī)定進(jìn)行會計(jì)處理。

三、政府會計(jì)準(zhǔn)則對收費(fèi)公路資產(chǎn)價(jià)值管理的要求

（一）收費(fèi)公路入賬的原則

根據(jù)政府會計(jì)準(zhǔn)則5號以及相關(guān)政策法規(guī)，無論是經(jīng)營性收費(fèi)公路還是政府還貸收費(fèi)公路，其實(shí)物資產(chǎn)均由政府及其所屬部門按照基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)形態(tài)入賬。

公路經(jīng)營企業(yè)通過受讓或投資建成的公路，并沒有取得公路實(shí)物資產(chǎn)的所有權(quán)，而是取得了以公路收費(fèi)權(quán)為核心的特許經(jīng)營權(quán)。資產(chǎn)核算按照企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的無形資產(chǎn)核算。

（二）收費(fèi)公路的日常核算

1.基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)的折舊攤銷

按照準(zhǔn)則，政府會計(jì)主體對基礎(chǔ)設(shè)施持續(xù)實(shí)施良好的維護(hù)使得其性能得到永久維持，可以不計(jì)提折舊。理論上講，公路建成后，公路的路基工程是可以永續(xù)使用的。而在當(dāng)前我國公路養(yǎng)護(hù)規(guī)范要求下，路面也能得到較好的維護(hù)。因此，公路性能得到永久的維護(hù)，符合不計(jì)提折舊的條件。

2.基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)后續(xù)支出的核算原則

由于不計(jì)提折舊，為維護(hù)公共基礎(chǔ)設(shè)施的正常使用而發(fā)生的日常維修、養(yǎng)護(hù)等后續(xù)支出，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用。而為增加公共基礎(chǔ)設(shè)施使用效能而發(fā)生的改建、擴(kuò)建等后續(xù)支出，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行資本化，計(jì)入公共基礎(chǔ)設(shè)施成本。

3.經(jīng)營性收費(fèi)公路的日常核算

經(jīng)營性收費(fèi)公路主體獲得的是附著在公路公共基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)之上的無形資產(chǎn)——特許經(jīng)營權(quán)，其日常核算及折舊攤銷方式應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施。改擴(kuò)建的支出應(yīng)當(dāng)根據(jù)實(shí)際情況改變特許經(jīng)營權(quán)價(jià)值。

（三）一些特殊情況的暫時(shí)處理

以上要求是項(xiàng)目所有程序都按照規(guī)范實(shí)施后收費(fèi)公路資產(chǎn)價(jià)值管理應(yīng)當(dāng)遵循的規(guī)則。考慮到早期收費(fèi)公路政策不完善時(shí)產(chǎn)生的一些特殊情況，《關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)公路水路公共基礎(chǔ)設(shè)施政府會計(jì)核算的通知》（財(cái)會〔2020〕23號）中提出了采用備查簿暫時(shí)入賬，待相關(guān)事項(xiàng)和規(guī)定明確后再做入賬核算的原則。

1.有收費(fèi)公路背景的資產(chǎn)處理

如二級路撤站后，債務(wù)尚未完全化解，還由企業(yè)管理的資產(chǎn)。這類資產(chǎn)如果相關(guān)債務(wù)已經(jīng)由政府承擔(dān)的，則資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)及時(shí)從企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表中剝離，作為基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)交由相應(yīng)的管養(yǎng)主體入賬；如果相關(guān)債務(wù)還歸類為企業(yè)債務(wù)沒有得到妥善處理，建議企業(yè)方仍按照原會計(jì)核算方式實(shí)施，同級政府方記入備查簿，待債務(wù)化解后再向政府管理主體移交。

2.沒有按政府與社會資本合作程序?qū)嵤┑慕?jīng)營性公路

沒有作為政府與社會資本合作模式實(shí)施的經(jīng)營性公路，企業(yè)方已經(jīng)入固定資產(chǎn)賬的，由政府方設(shè)置備查簿進(jìn)行登記，待后續(xù)相關(guān)規(guī)定明確后，再進(jìn)行調(diào)整。

3.企業(yè)管理的政府還貸收費(fèi)公路

按照《收費(fèi)公路管理?xiàng)l例》的基本思路，政府還貸收費(fèi)公路或政府收費(fèi)公路應(yīng)當(dāng)是由不以贏利為目的的機(jī)構(gòu)管理，債務(wù)由同級政府承擔(dān)，收費(fèi)收入實(shí)行收支兩條線。但實(shí)踐中，政府收費(fèi)公路多由企業(yè)建設(shè)和管理，債務(wù)也沒有認(rèn)定為政府債務(wù)。企業(yè)將政府收費(fèi)公路納入資產(chǎn)負(fù)債表，做大了企業(yè)的總資產(chǎn)，提高了企業(yè)信用，并采取信用貸款的方式間接積累了債務(wù)。根據(jù)文件精神，對于這類資產(chǎn)，企業(yè)不改變會計(jì)核算方式，相應(yīng)的政府方納入備查簿管理。

四、新的記賬要求對收費(fèi)公路運(yùn)營的影響

（一）我國收費(fèi)公路的現(xiàn)狀

1.收費(fèi)公路政策的產(chǎn)生和重大貢獻(xiàn)

自從1984年12月國務(wù)院第54次常務(wù)會議上將“貸款修路、收費(fèi)還貸”作為促進(jìn)公路事業(yè)發(fā)展的政策，此后1995年公路法和2008年收費(fèi)公路管理?xiàng)l例的出臺完善了收費(fèi)公路制度。2010年的統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)顯示，在我國已建成的高等級公路中，所有的高速公路、80%的一級公路、44%的二級公路，都是依靠“貸款修路，收費(fèi)還貸”政策得以實(shí)施的。公路收費(fèi)政策有力地促進(jìn)了我國公路交通的發(fā)展。

2.我國收費(fèi)公路的構(gòu)成

根據(jù)2021年全國收費(fèi)公路統(tǒng)計(jì)公報(bào)，截至2020年末，全國收費(fèi)公路里程17.92萬公里，占公路總里程519.81萬公里的3.45%。其中，高速公路15.29萬公里，一級公路1.74萬公里，二級公路0.79萬公里，獨(dú)立橋梁及隧道1068公里，占比分別為85.3%、9.7%、4.4%和0.6%。收費(fèi)公路里程中，政府還貸公路里程8.26萬公里，占比為46.1%；經(jīng)營性公路里程9.57萬公里，占比為53.4%。

（二）經(jīng)營性收費(fèi)公路入賬方式發(fā)生根本轉(zhuǎn)變

1.企業(yè)管理收費(fèi)公路的政策依據(jù)

1994年原交通部發(fā)布的《關(guān)于轉(zhuǎn)讓公路經(jīng)營權(quán)有關(guān)問題的通知》明確規(guī)定“國家允許外商或國內(nèi)非交通管理部門獨(dú)資、合資建設(shè)和經(jīng)營公路”。1996年原交通部發(fā)布的《公路經(jīng)營權(quán)有償轉(zhuǎn)讓管理辦法》，使公路經(jīng)營權(quán)轉(zhuǎn)讓有了規(guī)范的法規(guī)依據(jù)。此后，公路法和收費(fèi)公路管理?xiàng)l例明確了經(jīng)營性收費(fèi)公路由國內(nèi)外經(jīng)濟(jì)組織建設(shè)運(yùn)營管理。

2.經(jīng)營性收費(fèi)公路管理現(xiàn)狀

目前全國經(jīng)營性收費(fèi)公路合計(jì)有9.57萬公里。按1997、1998年頒布的《高速公路公司財(cái)務(wù)管理辦法》和《公路經(jīng)營企業(yè)會計(jì)制度》相關(guān)規(guī)定，如第一部分所述，典型做法有兩種，一種是自建的收費(fèi)公路，直接結(jié)轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)；另一種是，在受讓收費(fèi)公路權(quán)時(shí)按無形資產(chǎn)入賬，或者自建的收費(fèi)公路按照會計(jì)準(zhǔn)則的要求作為無形資產(chǎn)入賬。根據(jù)各方披露的信息和調(diào)研了解的情況，經(jīng)營性收費(fèi)公路按固定資產(chǎn)入賬的比例較高，僅有少量以無形資產(chǎn)入賬。

3.需要做的調(diào)整

按照當(dāng)前的會計(jì)制度要求，經(jīng)營性收費(fèi)公路實(shí)物性資產(chǎn)的入賬需要按基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)科目記入到政府或政府所屬的單位賬下，而經(jīng)營企業(yè)對基礎(chǔ)設(shè)施只有特許經(jīng)營權(quán)，因而無論投入多少資金，只能依據(jù)BOT或PPP協(xié)議以特許經(jīng)營資產(chǎn)入賬。這就意味著現(xiàn)行的經(jīng)營性公路管理企業(yè)如果按規(guī)范辦理，就需要做大量的調(diào)賬工作。

4.更復(fù)雜的影響

會計(jì)信息的變化當(dāng)然不僅僅在于調(diào)賬。更復(fù)雜的影響：首先，資產(chǎn)價(jià)值是否會發(fā)生改變。由于固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的價(jià)值認(rèn)定依據(jù)并不一致，如果調(diào)賬，是否需要重新資產(chǎn)評估并認(rèn)定價(jià)值依據(jù)就將是對收費(fèi)公路行業(yè)影響最大的因素。其次，有些國有公路經(jīng)營企業(yè)為了降低資產(chǎn)負(fù)債率，對收費(fèi)公路固定資產(chǎn)進(jìn)行了重新評估并產(chǎn)生了資產(chǎn)增值，如果調(diào)賬是否認(rèn)可資產(chǎn)增值部分。第三，相對于以前的固定資產(chǎn)，無形資產(chǎn)的記賬規(guī)則就有可能發(fā)生變化，如折舊方式和資本化的方式都會發(fā)生重大變化。以上三點(diǎn)都將在很大程度上影響經(jīng)營性收費(fèi)公路企業(yè)的運(yùn)營，如果處理不好，也可能會影響行業(yè)融資的環(huán)境，因此，目前政府方作為備查簿記錄是較為妥當(dāng)?shù)囊环N做法。

（三）從根本上影響了政府還貸路的管理模式

1.政府還貸路的政策依據(jù)及變化

1984年收費(fèi)公路制度建立之初的基本理念就是“貸款修路收費(fèi)還貸”，而在當(dāng)時(shí)經(jīng)濟(jì)背景下修路的主體只有政府。隨著社會主義市場經(jīng)濟(jì)體系的不斷完善，政府還貸路的政策環(huán)境也不斷變化。1996年，國務(wù)院發(fā)布《關(guān)于加強(qiáng)預(yù)算外資金管理的決定》，要求政府還貸收費(fèi)公路的收費(fèi)收入作為政府性基金，應(yīng)當(dāng)執(zhí)行收支兩條線。2015年新的預(yù)算法實(shí)施，規(guī)定政府不能直接通過金融機(jī)構(gòu)貸款形成債務(wù)。政府還貸的理念已經(jīng)與市場經(jīng)濟(jì)財(cái)稅體系不兼容。此后在《收費(fèi)公路管理?xiàng)l例》的修訂稿中將政府還貸路修改為政府收費(fèi)公路，按規(guī)范是政府主導(dǎo)的采用自有資金和專項(xiàng)債投資建設(shè)的收費(fèi)公路。

2.政府還貸路的管理現(xiàn)狀

雖然2004年頒布的《收費(fèi)公路管理?xiàng)l例》規(guī)定，政府還貸公路應(yīng)由不以營利為目的的經(jīng)濟(jì)組織負(fù)責(zé)建設(shè)與收費(fèi)管理，但實(shí)際上由于企業(yè)管理政府還貸路有較多的稅收和融資優(yōu)勢，為了融通資金發(fā)展公路事業(yè)，各省的政府還貸路絕大多數(shù)還是采用國有企業(yè)管理的模式，其中有些省份還是按收支兩條線將收費(fèi)收入預(yù)算給國有企業(yè)。對于政府還貸路的資產(chǎn)，絕大多數(shù)企業(yè)作為固定資產(chǎn)核算，僅有極少部分企業(yè)將建成的政府還貸收費(fèi)公路核銷后沒有入賬。

需要說明的是，雖然近幾年在收費(fèi)公路管理?xiàng)l例修訂的背景下，一部分政府還貸收費(fèi)公路采用專項(xiàng)債實(shí)施，但多數(shù)專項(xiàng)債都轉(zhuǎn)由企業(yè)投資收費(fèi)公路并進(jìn)行管理了，因而資產(chǎn)也不是行政事業(yè)單位入賬。

3.需要做的調(diào)整

根據(jù)財(cái)政部和交通運(yùn)輸部聯(lián)合發(fā)布的《關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)公路水路公共基礎(chǔ)設(shè)施政府會計(jì)核算的通知》（財(cái)會〔2020〕23號）相關(guān)要求，對于車輛通行費(fèi)納入政府性基金預(yù)算管理且相應(yīng)的債務(wù)由政府償還的政府收費(fèi)公路（包括存量的政府還貸公路），由負(fù)責(zé)編制車輛通行費(fèi)支出預(yù)算的交通運(yùn)輸行政事業(yè)單位作為記賬主體。這實(shí)際上對規(guī)范的政府還貸路提出了要求，管理主體和入賬主體都是行政事業(yè)單位，入賬的資產(chǎn)是行政事業(yè)性資產(chǎn)，而相應(yīng)的債務(wù)也納入政府償還。

4.更復(fù)雜的影響

考慮到我國政府還貸路管理的實(shí)際狀況，事實(shí)上的影響至少還會波及到如下幾方面：第一，全面影響政府還貸路的管理模式。按照當(dāng)前全國的發(fā)展趨勢，各省政府還貸路的管理基本上全部都由企業(yè)實(shí)施，并且由企業(yè)承擔(dān)相應(yīng)的債務(wù)。如果按以上規(guī)則，管理主體移交回政府，債務(wù)也相應(yīng)移交。第二，大量的非債券類債務(wù)難以定性。那些按政府還貸路審批并貸款而產(chǎn)生的，由企業(yè)承擔(dān)的債務(wù)，也由于涉及政府債的嚴(yán)格監(jiān)管而難以定性，更難化解。第三，大量的其他債務(wù)難以落實(shí)。國有的政府還貸路管理企業(yè)借助大量的資產(chǎn)規(guī)模和每年產(chǎn)生的現(xiàn)金流，提高了信用等級，進(jìn)一步舉借債務(wù)發(fā)展交通行業(yè)。如果按照文件的要求將企業(yè)的政府還貸路進(jìn)行剝離，其結(jié)果可能是企業(yè)的債務(wù)規(guī)模難以承受。

（四）對未來收費(fèi)公路管理的影響

1.企業(yè)用政府專項(xiàng)債建設(shè)政府收費(fèi)公路是否可行

考慮到基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)全部作為“基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)”核算，而這一科目僅在行政事業(yè)單位的會計(jì)目錄中核算，理論上來說，企業(yè)用專項(xiàng)債建設(shè)政府收費(fèi)公路就不符合政府會計(jì)管理體系。

2.存量的其它收費(fèi)公路需要明確資產(chǎn)屬性

《關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)公路水路公共基礎(chǔ)設(shè)施政府會計(jì)核算的通知》（財(cái)會〔2020〕23號）規(guī)定，除按PPP、BOT等經(jīng)營性收費(fèi)公路以及政府還貸收費(fèi)公路情形外的收費(fèi)公路，已由企業(yè)方入賬的，地方交通運(yùn)輸主管部門應(yīng)當(dāng)設(shè)置備查簿進(jìn)行登記，待后續(xù)相關(guān)規(guī)定明確后再進(jìn)行調(diào)整。也就是說，沒有進(jìn)行規(guī)范的PPP或者特許經(jīng)營操作的且企業(yè)已經(jīng)將資產(chǎn)入賬，還有相關(guān)債務(wù)需要處理的，由政府設(shè)置備查賬進(jìn)行過渡性入賬，待相關(guān)規(guī)定清晰后再明確賬務(wù)處理方式。未來收費(fèi)公路資產(chǎn)管理的一個(gè)重點(diǎn)將是確認(rèn)收費(fèi)公路屬性，以往打政策擦邊球的方式將無法入賬。

3.不收費(fèi)公路的債務(wù)要盡快清理

現(xiàn)實(shí)中存在著一些由企業(yè)舉債形成的非收費(fèi)公路，或者由原來收費(fèi)公路撤站形成的非收費(fèi)公路，其債務(wù)并沒有由政府承擔(dān)，而是由企業(yè)承擔(dān)，考慮到資產(chǎn)債務(wù)相匹配的原則，資產(chǎn)雖然是不收費(fèi)公路，但也無法納入政府或者所屬部門的資產(chǎn)負(fù)債表中，比較妥善的做法還是設(shè)置備查賬進(jìn)行過渡處理，待相關(guān)債務(wù)解決后再按不收費(fèi)公路的一般做法入賬。

結(jié)束語

收費(fèi)公路會計(jì)核算是一個(gè)歷史背景復(fù)雜、工作頭緒眾多的事項(xiàng)，為了統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)、明確規(guī)范，各級政府部門都有大量的基礎(chǔ)工作需要完成。財(cái)政部、交通運(yùn)輸部要繼續(xù)完善收費(fèi)公路相關(guān)財(cái)稅和行業(yè)管理政策，省級政府要合理處置權(quán)益關(guān)系、化解債務(wù)等歷史問題，而基層和企業(yè)需要通過精細(xì)化管理落實(shí)好各項(xiàng)要求。此項(xiàng)工作任重而道遠(yuǎn)，需要各方同仁共同努力，才能實(shí)現(xiàn)規(guī)范管理，良性發(fā)展。