公共機構會計準則執行有效性研究

高桂珍，王 亮

(包頭市第三醫院，內蒙古 包頭 014040)

自2006年起，財政部就開始探索政府會計的相關概念框架，并由國務院于2014年12月12日批準《權責發生制政府綜合財務報告制度改革方案》，正式將權責發生制引入政府綜合財務報告的體系中，“加快建立國家統一的經濟核算制度”。同時，在十九大時進一步提出“全面實施績效管理”。這一系列的改革措施把公共機構的會計核算方式與其他機構統一起來，將國家治理體系和治理能力現代化的目標推向了一個更高的層次，但是也對我國會計準則的改革工作提出了更高的要求。

然而，正如古德諾所說，“我們要做的就是坦率地承認新形勢需要新政策，要以務實明達的態度做能做之事，以此保證構建責任政府和實現行政高效化”。僅擁有一個好的準則體系是不夠的，一個會計準則的價值體現更依賴于準則本身到實際執行的轉化過程。而會計準則執行的有效性受到諸多因素的影響：陳菁和李建發(2015)認為，地方政府債務將影響政府會計準則的執行，而楊丹芳等(2015)以及溫嬌秀等(2015)認為財政透明度可以作為政府會計準則執行的驅動因素；還有如利益相關者(路軍偉和殷紅，2012)、政府治理(劉子怡和郝紅霞，2015)和治理效應(陳志斌，2014)等因素也影響著會計準則的實施情況；陳志斌和劉子怡(2016)在研究中則將準則的驅動因素分為經濟方面(考慮政府控制的資源數量、預算規模和地區的經濟發展情況)和政治方面(考慮政權穩定性、官員形象和選民支持度)，從制度性約束和市場利益約束兩個角度研究會計準則的執行有效性。筆者在眾多影響因素中選取宣傳培訓和監督懲罰機制以探討兩種因素對會計準則執行有效性的影響。

1 會計準則執行機制及其影響因素

政府等公共機構推行權責發生制的會計基礎，進一步統一了企業與非企業機構之間因核算方式導致的差異，但是也正是由于權責發生制本身的缺點以及公共機構的特性，引發了一系列執行中的問題——執行行政事業單位各項制度口徑不同，成本核算基礎薄弱、資產負債入賬難、省級政府缺少完整可靠的數據來源、人員素質不能滿足準則執行需要、不審計、很少真正用于業務實際運行中等。

1.1 由會計基礎引發的問題

在權責發生制下，確認和記錄會計要素以取得收款權利或承擔付款義務為依據，凡是在本期內發生的收款或支付事項，無論是否發生現金的流入或流出，都將作為當期的收入或費用確認并記錄，反之，凡是不屬于本期發生的收款或支付事項，即使已經在當期發生現金的流入或流出，也不作為當期會計事項確認并記錄。這樣一來，雖然權責發生制的應用使會計記錄與事項發生更加匹配，但是核算與現金流動出現差異，此外，也由于折舊和攤銷的出現，使各部門需要加大對預算和結算的投入，增加了各機構日常運行的成本。更重要的是，在現行會計準則下，很多會計事項，例如商譽等等，對一個企業的經營具有重大影響，但是卻難以在財務報告中體現出來，導致經理人為追求賬面上的績效放棄能夠使企業真正實現基業長青的賬外事項，企業的發展難以維持一個平衡可持續的狀態。

1.2 由公共機構性質引發的問題

政府會計體系難以融入國家財務報告制度。政府等機構作為社會公共服務機構，更多地表現為非營利性、公益性，這些事項更應該在表外或者是管理用財務報表體現出來，而不是用資產規模衡量，這就導致政府等公共機構在會計核算時與一般企業的核算準則出現矛盾。

另外，公共機構的會計制度還處于進行中，執行人員只能通過日常業務結合所學進行探索性嘗試，更有一些機構的執行人員的能力根本不能滿足當前崗位的需要，造成制度到實踐過程的轉化出現困難。

為探明公共機構在執行新會計準則制度的影響因素，使公共機構能更好運行，筆者借鑒路軍偉等(2020)對政府公共機構對日常業務的分類，將其業務分為現金業務、現金業務的衍生業務和非現金業務，其中筆者認為現金業務及其衍生業務是可以在財務報告中反映出來的，代表機構將要實現的短期目標，而非現金業務很難在報表中反映，可以代表機構將要實現的長期目標，并在眾多影響因素中選取較為容易控制的兩個因素(宣傳培訓和監督懲罰)作為研究對象，分析它們對會計準則有效的執行的影響。

1.2.1 宣傳培訓。通過宣傳培訓，能夠提高機構中會計準則執行人員的意識和能力，在機構條件方面做出提升，增強現金業務及其衍生業務的執行效果，有助于公共機構實現其短期目標。但是，由于經濟學中的理性人假設和員工的心理作用，執行人員會更注重能體現在表上的業務而忽略能使整個機構目標達到最優的表外事項，或者注重自己部門而忽略機構整體的最優化。也就是說，只利用宣傳培訓可能讓執行人員忽視非現金業務。

1.2.2 監督懲罰。監督懲罰可以從另一個方向僅向推動會計準則的執行。因為監督懲罰可以在一定程度上抑制執行人員的心理偏差，減少非理性行為的發生，進而降低信息不對稱帶來的目標非最優化。通過監督懲罰，能在一定程度上避免執行人員只關注現金業務及其衍生業務帶來的短期目標的實現，更關注非現金業務帶來的機構長期目標的達成。

文章通過相關文獻的查閱，得到了上述結論的實證證明(路軍偉等，2020)，并發現，宣傳培訓和監督懲罰的正向反向作用有協同關系，當二者一起作用時，能使會計準則的實踐達到最有效的結果。

2 結論與展望

綜合以上分析及實證檢驗，得出以下結論：①宣傳培訓能夠提高執行人員的能力，進而顯著增強現金業務及其衍生業務的執行效果，有助于政府等公共機構短期目標的完成。②監督懲罰從另一個方面增強執行人員完成非現金業務的意愿，有助于長期目標的實現。③宣傳培訓與監督懲罰在實踐中具有協同作用，二者的共同作用能使公共機構在執行會計準則時更平衡且更加可持續。

筆者研究指出了現行會計準則制度改革中存在的問題，這些問題一方面是由權責發生制本身造成的，另一方面也是由于政府等公共機構的性質引起的，為未來公共機構會計改革工作的方向提出思考。闡明公共機構執行會計準則的機制，加深政府等公共部門對新會計準則的理解，有助于未來更好地將會計準則與政府政策相結合。說明宣傳培訓和監督懲罰者兩個在公共機構實踐中最容易操作的兩個因素對會計準則的影響，在公共機構未來的業務執行中提供一定的啟示。然而，由于目前技術以及實踐條件的限制，仍存在以下幾點不足：①由于研究條件的限制，本研究目前的實證分析多數采用訪談、問卷的形式定性地得出結果，缺乏更精確的量化分析。②對具體行業的分析還不夠深入，對特殊問題和其他限制因素的認識還不夠。③本研究未能將宣傳培訓和監督懲罰的運行成本考慮在內，考慮成本——效益原則，不斷加大對宣傳培訓和監督懲罰的資金投入是否還會不斷增加準則執行的有效性，有待下一步深入研究。