后疫情時代政府管理成本會計體系的構建*

○韶關學院 應益華

一、引言

管理會計起源于實務，在不同的時期由于受到不同環境因素確認，出現了一系列適合當時實務環境的管理會計先進技術，如標準成本制度、零基預算、平衡計分卡等；而從管理會計理論發展的角度看，管理會計又在不同的歷史階段受到不同學科的影響，由此產生了許多管理會計理論與方法，如權變理論、管理控制系統理論和代理理論等[1]。在政府領域，管理成本會計作為重要的治理工具，根據公共財政管理要求確認、計量、歸集、列報、分析、解釋和利用政府提供的公共服務或產品的成本信息，與預算會計、財務會計子系統共同為政府及其相關部門的經濟、社會和政治決策提供依據，并反映受托責任的履行情況，以增進信任和合法性，回應外部信息需求。特別是當疫情導致市場這只“看不見的手”失靈時，各政府主體選擇直接通過“看得見的手”干預經濟運行，而政府主體的政策選擇和協調結果會直接決定經濟整體的運行績效[2]。在后疫情時代，政府將在較長時間內面臨預算緊縮和服務需求日益增長的雙重挑戰，確定公共服務的全部成本并對其進行有效控制，成為政府管理者迫切需要解決的問題。會計工具和技術是政府應對危機和確保財政可持續的關鍵，這就需要政府重新考慮公共收入和支出的關系并改革其成本會計體系。作為有效的信息工具，成本會計是政府改進財務管理的關鍵。《政府會計準則——基本準則》明確了政府會計由預算會計和財務會計構成，2019年財政部發布了《事業單位成本核算基本指引》，這進一步推動了學界和業界對政府管理成本會計并入政府會計體系的思考。目前的成本會計研究，仍然處于起步階段，研究政府管理成本會計體系的構建，具有深遠的現實意義和理論意義。

二、政府管理成本會計信息的主要使用者

由于政府部門缺少利潤動機，因此需要通過特定方式來反映政府投入與產出之間的關系。政府會計準則理事會(GASB)第2號概念公告提出了將服務努力及成就信息納入通用目的財務報告的要求，并認為服務努力及成就信息是評價受托責任和進行決策的依據。衡量應將努力與成就聯系起來，效率的衡量將服務努力與產出聯系起來，成果-結果衡量將服務努力與結果聯系起來[3]。管理成本會計服務于內外部利益相關者(資金提供者、服務接受者、服務使用者)的信息需求，其中政府內部財務管理人員、運營管理人員和項目管理人員是管理成本會計信息的主要使用者，其有責任在既定預算資源約束下實現既定目標，依靠相關成本信息進行內部決策，并對其耗用的資源承擔受托責任。在公共受托責任的視角下，公共部門的成本信息需要向外披露，公共部門的成本會計及報告系統由此具有外部性特征[4]。政府管理成本會計除了具有內部管理決策的功能，在政府宏觀管理決策和解除受托責任方面也發揮著重要的作用。人大立法機關和政府官員也是成本會計信息的重要使用者，其在分配預算資源、授權項目或修改項目時需要相關的成本信息。此外社會公眾、政府債券投資者、信貸評級機構等也依賴于管理成本會計提供的信息進行決策。

三、政府管理成本會計的目標

成本是政府在實現其多重目標過程中所消耗或犧牲的資源的貨幣價值。所謂成本體系的兩歧性發展，是指在20世紀20年代之后，隨著環境變化與會計發展中的一些特殊問題的出現，對外報告會計(財務會計)和對內報告會計(管理會計)的不同需要相適應而發生的成本觀念與方法沿不同方向與路徑發展過程[5]。及時、可靠、可比的完全成本信息一方面能滿足管制或期望以獲取合法性，另一方面成本會計發揮著重要的管理功能，是預算編制、績效管理、成本控制、制定收費和價格以及購買公共服務等各種經濟決策制定的重要依據。

1.為政府預算編制提供依據

預算作為計劃和控制機制，在政府管理中發揮著突出而重要的作用。現代預算的一個重要特征就是通過成本信息在預算安排和結果之間建立公式化的聯系，但目前預算會計采取收付實現制，聚焦現金流，反映廣義受托責任的預算遵從要求，無法真正反映政府產出的真實成本，也無法真正建立受托責任和控制機制。政府往往通過預算的編制和執行情況來判別政府的運行情況，預算編制是否合理、執行是否高效、是否遵循物有所值的邏輯配置稀缺資源往往需要借助成本信息(或成本估計信息)進行判斷。在預算編制和審查過程中，成本信息作為資源優先配置的重要依據，特別是針對跨年度的資本性支出安排預算以及申請專項補助。在預算周期批準和執行階段，成本又為預算控制和績效監督提供有價值的反饋信息，并為后續預算編制改進提供依據。政府會計實務的發展受到預算遵從和財政要求的驅動，通過向政府管理部門提供計劃、監督和控制成本所需要的信息，特別是為預算預測、配置和控制提供信息，以提高組織效率。在政府公共領域，管理成本會計信息可以幫助對擬投資項目的經濟和財務方面進行可行性評估，為人大和相關執行機構作出授權、更改、終止項目等決策提供可靠和相關的信息。

2.為績效管理提供依據

績效管理考評離不開財務信息，尤其是成本方面的信息[6]。政府績效難以用單一的指標衡量，在實際操作過程中往往通過提供服務業績信息報告來實現。服務業績信息報告通過財務信息和非財務信息來衡量政府的績效，對通用目標財務報告體系難以反映的內容進行補充，并提交給政府部門，幫助政府實現其資源配置價值最大化目標。社會公眾也可以利用相關信息對政府的績效進行橫向和縱向比較，評價政府提供服務的經濟(在不犧牲質量的前提下以最低的成本獲取資源，通常用單位投入成本來衡量)、效率(在不犧牲質量的前提下以最小的投入獲取最大的產出，通常用單位產出投入來衡量)和效果(是指經濟活動產生的結果與期望目標之間的比較)，而成本就是這種衡量的重要組成部分。1990年美國國會通過的《首席財務執行官(CFO)法案》要求每個主要聯邦機構都有一位首席財務官負責“成本信息的開發和報告”以及“業績的系統化評估”?？冃Ч芾硎歉倪M項目效率、效果的有效工具，其關鍵是設計合理的評價指標和評價標準，特別是投入、產出、結果等信息。代理理論的核心是委托人與代理人的目標非一致性促使需要委托人對代理人的行動進行監督，緩解信息不對稱問題，確保代理人的行動與委托人保持相對一致。根據目標實現程度和政府官員的努力工作程度設定激勵機制，而無論是定量還是定性標準，都需要明確和可量化的管理成本信息為計劃、決策、評價、支付以及控制提供支持，以避免信息和行動之間的錯配。管理成本會計和財務會計、預算會計有機整合，為利益相關者跟蹤并評估不同項目的成本，同時績效評價信息也會倒逼政府削減成本以提高績效，最終為政府部門績效管理和績效審計提供依據。

3.為政府收費或定價決策提供依據

在政府提供準公共產品以及政府間的交易時，政府會收取一定的補償費用，這種補償費用與市場供求關系不大，主要取決于其成本。完全成本信息是確定成本補償和收費價格(或政府部門內部轉移定價)的重要依據。此外政府有可能參與商業性活動(提供私人商品)，其需要按照市場交易的原則進行定價，銷售定價的主要依據來自完全成本信息，以確保能夠收回所有的直接和間接成本。無論補償或價格是否覆蓋全部完全成本，了解公共服務的成本都是必須的，這種基于成本效益分析的數據在幫助政府官員解除其受托責任的同時，為其未來的融資或其他決策提供可供借鑒的依據。

4.為經濟決策提供依據

公共產品的供給責任及其供給效率是公共產品論的核心，以供給主體為依據，已形成四種公共產品供給模式：公共部門供給、私營部門供給、第三部門供給和公私伙伴關系供給模式[7]。政府不再是公共產品的唯一提供者，政府部門的活動與私營部門的活動將產生部分功能重疊，私營部門也可能通過基于成本的契約或其他特殊安排介入公共服務或產品的提供過程中，市場主體的介入減少了政府對公共服務的壟斷，政府從公共服務的直接提供者向公共服務的購買者轉變，促進了競爭機制的進一步形成。應該明確的是公共服務的提供往往基于法律或管制，在日益激烈的競爭環境中，必須考慮需要什么服務、采取什么樣的質量標準、為該服務支付多少成本。政府通過比較備選供給(或采購)方式的完全成本，考慮公共服務提供的方式，并通過相應的契約實施有效的監督。在項目延續時間較長時，還必須考慮壽命周期成本，以更好地配置資源。

5.為成本管理提供依據

政府財政管理的目標是在當前資源約束下以合理的成本向社會提供所需要的公共服務，最大限度改進政府管理績效，以緩解財政壓力。在后疫情時代，物有所值被社會公眾認可，政府逐步由過程控制向產出和結果控制轉變，管理成本信息作為分析框架的重要組成部分，有重要的內涵。信息是控制的基礎，只有準確核算政府產出的單位成本，才能對其進行控制。成本可以看做是一項價值工程，即成本是價值創造的源泉，資源以成本的形式完成價值創造[5]。政府可以參照企業的成本管理方法，識別增值作業和非增值作業，并對增值作業按物有所值原則排序，判斷異常成本，分析成本結構及其變動的原因和趨勢，采取成本規避、成本降低等手段幫助組織實現其可持續性。此外政府越來越多地在實踐中采用標桿管理來促進績效提升，通過成本相比較，診斷其成本偏離的原因，并觸發組織學習推廣其他政府部門的最佳實踐。通過成本信息與全面質量管理和流程再造等結合控制成本，進一步強化了管理成本信息在實現政府善治中的重要性。

四、政府財務會計、預算會計和管理成本會計之間的關系

由于政府業務的復雜性和目標的多元性，現代政府會計的發展趨勢是將預算會計、財務會計和管理成本會計有機融合，共同為利益相關者控制、決策和評價受托責任提供相關的信息。預算會計、財務會計和管理成本會計的目標各異，但又相互補充。預算會計的主要目標是提供與預算執行情況有關的信息，綜合反映政府會計主體的預算收支執行情況；財務會計的主要目標是報告政府的財務狀況、運行情況以及現金流量等通用信息；管理成本會計的主要目標是報告服務、活動或部門的成本。在這種“三合一”的體制下，資金安全仍然是政府需要解決的迫切問題。

政府預算會計、財務會計和管理成本會計擁有相同的信息源，共同為政府財政管理體制服務，但三者采用的記賬基礎可能存在差異，導致實際操作過程中存在數據融合問題，并可能誤導信息使用者。實務中預算會計、財務會計和管理成本會計主要存在充分融合、適度分離和完全分離三種融合關系模式。

五、當前政府管理成本會計存在的主要問題

有效配置和利用稀缺資源是所有組織面臨的挑戰，管理成本會計作為決策導向的管理工具，強調成本意識已經成為世界上大多數國家的共識?，F有的政府管理成本會計基本上處于自發的狀態，目前在我國政府管理成本會計仍然存在以下問題：

1.缺乏有效的成本控制制度

《政府會計準則——基本準則》規定：預算會計實行收付實現制，國家另有規定的，依照其規定；財務會計實行權責發生制?；跈嘭煱l生制的財務會計和基于收付實現制的預算會計信息之間存在矛盾和重疊。但傳統預算會計是政府決策的重要信息源，其主要目標是滿足政府內部控制管理的信息需求，側重于投入控制和過程控制，主要借助預算和管理程序進行，更多是以部門為基礎展開。與較為完善的企業成本管理激勵與約束環境相比較，政府成本管理具有弱激勵與弱約束特征[8]。政府預算以現金制為基礎，政府決策者具有“經濟人”和“政治人”雙重屬性，在缺少強激勵條件下，自身并沒有動機去主動進行成本控制。在政府預算編制過程中，各職能部門往往關注自身的生存和發展，特別是部門管理者無法完全控制預算時，傾向于反對削減預算，并為增加可用資源而努力。在預算確定后，成本控制和削減使得政府在未來年度爭取預算資源中處于更加不利的地位，并可能導致上級部門削減其下一年度預算。政府代理人追求公共權力最大化或預算規模最大化的行為目標決定了他們在成本管理信息供給上的偏好和態度[8]。在弱激勵和弱約束下，成本控制并未發揮其應有的作用。政府成本是強調目的性以及與成本對象關聯的費用，而費用僅反映會計期間內現金資源消耗，由于政府涉及的業務類型多樣，運用費用體現政府成本則會進一步擴大核算范圍，而非針對對象化的費用進行核算[9]。政府資源是以“部門”為基礎進行分配而不是以“效率”為基礎，資源分配的優先次序取決于政府高層或上級管理者對整體發展戰略的認知[10]。從整體而言，我國政府管理成本會計及其控制還處于初級階段，部分成本信息散落于收入費用表、預算收入支出表當中，相對較為零散，主要是通過預算功能分類和支出經濟分類來進行衡量，無法具體化至成本對象，存在決策相關性較差的缺陷，績效評價更多也是一種支出效益評價而非成本效益評價，無法支持管理決策和績效評價等需求。

2.缺少相應的具體操作指引

在政府資源約束下，社會公眾對政府在資源配置和使用上的期望值越來越高，政府部門所面臨的在不降低所提供公共服務質量的前提下削減政府服務成本的壓力不斷增大。如果不能提供相關成本信息，僅僅依靠傳統的行政手段壓縮成本，將使政府的成本控制陷入一種“削減-增長-再削減-再增長”的循環困境。運用傳統的預算會計體系，人們只能通過政府預算信息來大致了解政府從事各類活動的成本，但是這類信息是不完整的，資源的耗用與活動績效缺少必要的聯系?！妒聵I單位成本核算基本指引》提出了事業單位核算的基本原則和主要核算方法，并指出行政單位、參照執行政府會計準則制度的非行政事業單位主體開展成本核算工作，可以參照執行該指引。由于《事業單位成本核算基本指引》是框架性指引，缺少具體的操作指引，實際執行過程中可能存在執行偏差，導致數據缺乏可比性，為決策者機會主義行為提供了空間，容易產生利用成本信息決策時輸入的是垃圾，輸出的也是垃圾的現象。

六、后疫情時代政府管理成本會計體系的構建

政府缺少“利潤”或其他底線來衡量政府的業績，很多項目和計劃往往是社會和政治壓力等外部驅動的結果，但這并不意味著政府成本信息不重要。在后疫情時代日益增加的債務水平和資源約束更加凸顯了管理成本會計系統構建的重要性，管理驅動型改革將逐步成為主流。

1.設定責任分部

責任分部是報告主體的構成部分，也是成本和產出進行配比和確定直接成本或間接成本邊界的基礎。責任分部通常具有如下特點：責任分部管理者直接向主體的最高管理層報告；其資源和運營結果能夠明確區分于主體其他責任分部。劃分責任分部是管理成本會計的起點，責任分部作為成本對象，旨在回應績效導向的信息需求，確定和報告各責任分部提供公共服務或產品的單位成本，促進對責任分部進行成本管控和評價其受托責任。如何建立責任分部，建立多少責任分部，責任分部內部是否需要設置更為具體的核算對象(如流程、作業等)，取決于政府內部管理需要和信息成本效益之間的平衡。責任分部的劃分與政府組織的受托責任鏈條密切相關，具體劃分時應考慮報告主體的組織結構、主體的責任和使命的劃分、提供公共服務或產品的類型、具體的融資方式等因素。

2.樹立完全成本理念

政府成本是政府組織在一定目標指導下形成既定產出所發生的耗費[11]。在資源受到約束時，政府決策必須考慮機會成本、風險成本等因素，也可能利用邊際成本、增量成本、差量成本、專屬成本、生產能力成本、質量成本、目標成本以及社會成本等信息進行特定管理決策，但現階段政府管理成本會計核算的依然只是顯性成本，而未囊括機會成本、風險成本等非顯性成本，也未包括邊際成本等其他成本信息。成本信息應與特定的決策制定的目的相關，在政府復雜的決策環境中，要求適應不同的決策目的使用不同的成本概念和成本計量信息[12]。管理成本會計通過提供關于政府項目、活動和產出成本信息，幫助政府實現其既定資源約束下的公共價值最大化戰略目標。收費價格制定進一步促進了完全成本會計的發展。美國政府財政官員協會(GFOA)要求政府計量與提供產出的總成本和單位成本，并進一步呼吁政府合理利用這些完全成本數據，以滿足微觀和宏觀經濟決策的需要。全部成本由責任分部的成本歸集而成，而不考慮其資金來源，具體包括：①該責任分部與產出相關所消耗的直接或間接資源。②報告主體其他責任分部或者跨主體責任分部提供的構成該責任分部產出的可辨認中間產品或公共服務的成本。如果跨主體提供服務或產品是非補償或非足額補償的，原則上應由供應主體向接受主體提供這些信息，如果供應主體無法提供完全成本信息，接受主體應基于合理和系統的方式進行估計。由于政府業務的復雜性，因此要確認所有的跨主體非補償和非足額補償的成本并不符合成本效益原則。

3.建立成本歸集和分攤機制

政府會計改革的趨勢是從傳統受托責任向廣義受托責任(政策受托責任、項目受托責任、績效受托責任、過程受托責任、正直和合法受托責任)轉變，從過程控制向目標結果導向轉變。管理成本會計服務于廣義受托責任目標，是政府實現其目標和戰略的有效管理工具，其通過匯總、計量、分析和報告成本信息，為利益相關者客觀、理性地決策和評價受托責任提供相關信息。政府產出的公共物品和服務具有多樣性，有些有實物形態，有些沒有實物形態，因而在確定成本核算對象和構成方面具有特殊性[11]。管理成本會計的核心是在責任分部的基礎上確認并歸集成本，并將歸集的成本分攤至政府提供的公共產品或服務。成本歸集應當按照責任分部進行，并按照生產要素的類型分類，如耗用的直接材料、人工等，以便更好地進行成本分析和控制。政府成本分攤是指將歸集的成本分攤至報告期間和成本對象的過程，具體分攤應基于以下原則：優先考慮采用直接追溯法；在直接追溯成本受到約束時按照因果關系進行分攤(如按照作業成本法進行分攤)；如果因果關系難以確定的話，則按其他合理和一致的基礎分攤成本。具體應根據政府發生的業務類型、管理需求和運營環境進行靈活選擇，分攤應考慮成本效益原則。對于政府部門從事的商業性活動，可以直接采用企業成本管理工具和核算方法，對于政府從事的非商業性活動，適時根據管理需要在政府部門引入企業成本核算方法，如標準成本法、分批法、分步法、作業成本法等，這些方法的應用主要取決于間接成本分配方式的不同。目前作業成本法在政府部門特別是間接成本占比較大的政府部門得到廣泛運用，其秉承“產出消耗作業，作業消耗資源”的理念，依據成本動因建立作業與最終成本對象的因果關系，減少了間接成本分攤至公共產品或服務的隨意性和主觀性，有助于準確核算單位產出的完全成本、更好地進行成本控制和管理。作業成本法主要步驟是：識別和定義作業；將資源分配至作業；確定產出；將作業成本分配至產出，得出產出的成本。

4．引入權責發生制基礎

不同的記賬基礎將產生不同的成本信息?，F金制易于確定且相對客觀，但因未區分經常性支出和資本性支出，難以核算政府消耗資源的完全成本，也難以將資源耗費與產出有機聯系起來。政府會計的功能往往限制在控制方面，而忽略了其管理功能，不利于政府問責制的實現和管理決策。權責發生制能夠使政府提供公共服務的折舊、養老金等遞延補償的全部成本得到記錄和確認，能夠更為有效地進行資源配置決策和監督其管理業績。引入權責發生制本身并不是目的，而是作為改進政府公共財政管理的一種手段，促使政府部門管理者改變傳統的思維方式，充分考慮其提供公共服務的全部直接成本和間接成本，培育成本意識和受托責任文化，加強對政府部門資產和負債的管理。

總之，單純依靠財務會計和預算會計難以滿足政府及其部門進行宏微觀決策和評價受托責任的需求，因此有必要將管理成本會計引入政府會計領域。作為提高政府效率的重要決策支持工具，在技術理性、社會政治視角的驅動下，管理成本會計技術運用需要考慮組織的性質、文化和外部環境等多種因素。不存在適合所有組織的成本核算體系或分攤方法，不同的目標決定了成本計量、分析、報告和間接成本具體分配方法的不一致。政府管理成本會計清晰地反映了成本與產出、結果之間的關系，在實現政府善治方面發揮重要的作用，但是在實施過程中也存在眾多障礙，其中最為明顯的是國家缺少相應的管理成本會計指引，導致在實際執行過程中無所適從。未來應在分析內部和外部利益相關者對成本會計信息需求基礎上設計政府管理成本會計體系，發布相對一致的管理成本會計指引，與預算會計、財務會計協同，以確定產出的真實成本，為政府宏觀和微觀經濟決策提供相應信息，增進受托責任。適時將企業成本會計領域的一些先進理念和管理工具遷移到政府會計領域，以控制成本、提高資源利用效率。具體運用管理成本會計時，必須考慮到管理成本會計的信息質量特征，權衡管理成本會計信息系統的成本效益問題。