有關資源環境審計的若干思考*

○中南林業科技大學商學院 王 曹 張亞連

2018年全國審計工作大會明確指出：審計工作要圍繞打好“三大攻堅戰”，進一步聚焦審計重點，在污染防治方面要不斷創新審計方式方法，推動各級領導干部牢固樹立“綠水青山就是金山銀山”的意識，加快生態文明建設，實現經濟發展和環境保護的雙贏。鑒于此，資源環境審計已成必然。

一、開展資源環境審計的必要性

(一)開展資源環境審計有利于落實“十四五”規劃

“十四五”時期是我國全面建成小康社會、實現第一個百年奮斗目標后，乘勢而上開啟全面建設社會主義現代化國家新征程、向第二個百年奮斗目標進軍的第一個五年。現代化國家的建設離不開生態文明的現代化，離不開美麗中國的建設，只顧經濟發展而忽視環境保護是不值得被肯定的，社會主義現代化建設應當是多方面的，既要經濟的持續健康發展，又要生態環境的持續改善。“十四五”規劃一再強調創新、協調、綠色、開放、共享的新發展理念，就是希望統籌環境保護與經濟發展，實現高質量發展，為全面建設社會主義現代化國家開好局、起好步[1]。開展資源環境審計是為了對資源環境信息披露和資源環境責任履行情況作出一個合理的反映，這有助于我們推動高質量發展，建設現代化國家。

(二)開展資源環境審計有助于持續改善我國的環境質量

“十三五”時期，我國污染防治力度加大，生態環境有明顯改善，這也正是我國建設生態文明所帶來的初期成效，資源環境審計在其中發揮的作用不可小覷。但同時我國發展不平衡、不充分問題仍然突出，生態環境保護任重道遠。比如我國生活垃圾填埋造成嚴重的土地污染，垃圾分類與垃圾處理水平還有待提高；城市道路建設與改善跟不上汽車保有量的持續增長，由此造成尾氣污染問題還有待解決。“十四五”規劃又提出了新的發展要求，要求廣泛形成綠色生產生活方式，生態環境根本好轉，美麗中國建設目標基本實現，在這樣的背景之下進行資源環境審計，就是想要為國家、為子孫后代留下一片綠水青山的美麗中國。

(三)開展資源環境審計有助于推動生態文明建設

生態文明建設是我國五位一體總體布局的重要一環，是我國“十四五”時期經濟社會發展的指南，“十四五”規劃要求生態文明建設實現新進步，國土空間開發保護格局得到優化，主要污染物排放總量持續減少，生態環境持續改善。一旦開展資源環境審計，就是把節約資源與保護環境落實到行動中去，通過對被審計地區政策落實情況、資源環境改善狀況、領導干部受托環境責任履行情況進行審計，來推動我國生態文明建設。

二、我國資源環境審計的現狀

相比傳統審計，資源環境審計是一個比較新的話題，資源環境審計作為一項有效的監督手段，對生態文明建設具有重要影響。自從2015年開展自然資源資產離任審計試點以來，資源環境審計在我國實踐也僅僅有五年的時間，可以說，我國資源環境審計仍然處于起步階段，還面臨著許多需要解決的問題。

(一)資源環境審計未形成有效體系

會計是審計的基礎，那么環境會計也就是環境審計的基礎，但我國環境會計仍然處于探索階段，有關環境會計信息的確認、計量和披露缺乏一致性，這就為環境審計的開展造成了阻礙；有關環境會計與環境審計的法律法規還未完善，使得相關會計人員與審計人員缺少法律法規的規范性指引；有關環境審計的內容業界也未形成較為一致的觀點，導致對同一被審計地區的審計結果相去甚遠。這些都導致我國資源環境審計還未形成有效體系[2]。

(二)資源環境審計的針對性有待加強

現如今，我國資源環境審計大多根據以往審計經驗得來，但我國國土面積大，不同省份的自然資源稟賦、環境承載力及經濟發展水平有很大不同，即便是同一省份內不同市縣也存在很大差異。同樣的審計程序無法適應不同地區的特殊情況，導致審計結果不能準確反映出被審計地區的實際情況。

(三)資源環境審計人員隊伍的專業性有待加強

2018年全國審計大會明確指出審計工作要圍繞打好“三大攻堅戰”，進一步聚焦審計重點，要不斷創新審計方式方法，這就需要有高水平的資源環境審計人才隊伍予以配套才能實現。資源環境審計行業的人才不僅需要熟練掌握傳統審計中的專業知識和具備審計實踐能力，還需要對環保方面知識有一定涉獵。但我國目前的行業狀況是，審計人員大多擁有高超的會計、稅務及審計等方面本領，但對環境保護方面的專業知識、相關法律法規卻知之甚少，整個行業缺少復合型人才。

三、我國資源環境審計的基本框架

(一)自然資源資產管理績效審計

自然資源資產管理績效審計主要是針對水、土地、森林、大氣和礦產等資源的開發利用情況和保護治理的審計。水資源方面，應當重點審計被審計區域內水資源的總量、流量與質量情況，除此之外，還應審計區域內水資源的開發利用及用水效率；森林資源方面，要關注森林資源的存量與流量情況，比如森林資源面積與蓄積、造林面積等指標的變化情況；土地資源方面，重點審查各類土地資源的面積、質量、開發利用情況及土地利用效率。自然資源資產管理績效審計，應根據區域內自然資源的特點，突出重點進行審計，以提高審計效率。

(二)資源環境污染防治情況審計

關于水、大氣、土地等資源的污染防治情況審計，要重點關注區域內水資源污染防治目標是否完成、污水處理廠污水處理率是否達標、工業企業“三廢”排放情況、城市生活垃圾處理率是否達標等指標考察區域資源環境污染防治情況。我們可以通過每萬元GDP各類污染物排放量來及時跟進區域內污染防治情況[3]。

(三)資源環境政策、法律法規落實情況審計

主要針對各級政府和相關部門對國家資源環境政策和法律法規執行情況與效果進行監督評價，比如“十四五”規劃作為今后一段時期內我國經濟社會發展的一項綱領性文件，在資源環境方面提出了諸多新的要求，資源環境審計也應當要與“十四五”規劃相關內容看齊，監督各級政府及職能部門是否按照“十四五”規劃要求落實到位。除此之外，還要基于被審計地區的自身特點，評估地方是否充分制定了相關的環境保護政策，政策執行是否可靠[4]。

(四)自然資源資產負債表的審計

資源環境審計的核心是對自然資源資產負債表實施審計，自然資源資產負債表綜合反映一段時期內自然資源資產價值的現狀及增減變動情況[5]。對自然資源資產負債表實施審計，應重點關注自然資源凈資產的正負情況。如果凈資產為正，表示凈資產增加，自然資源資產的價值在一定時期內是增加的。

四、完善資源環境審計的幾點措施

雖然資源環境審計能夠推動生態文明建設，但當前資源環境審計還缺乏審計規范、方法等制度保障，因此需要我們不斷探索和創新。

(一)完善資源環境審計相關法律依據

加快資源環境審計立法進程，通過立法，為資源環境審計的前進提供指引，為資源環境審計的實踐提供保障。我國指引審計行業發展的法律主要有《審計法》和《中國注冊會計師法》，但這兩部法律對資源環境審計都沒有作出明確的規定，資源環境審計急需一部法律來指引它的發展[6]。具體而言，一是要明確審計機關在資源環境審計過程中的地位、職責及審計范圍等內容；二是完善資源環境審計相關的審計準則等技術規范，為開展資源環境審計工作提供方式方法；三是健全審計人員在資源環境審計領域的職業規范，為審計人員在資源環境審計領域開展工作提供指南。

(二)構建資源環境審計評價指標體系

資源環境審計方面已有的評價指標比較分散、種類繁多，各指標體系間存在較大的差異。應當遵循“十四五”規劃要求，建立科學的、較為一致的評價指標體系，為審計監督提供大綱與指南。

(三)針對不同地區特點，實行差異化審計

“十四五”規劃多次提及優化國土空間開發保護格局。我國國土面積龐大，不同地區資源環境狀況有不同的特點，在構建較為一致性的審計評價指標體系基礎上，針對不同地區特點，應制定差異化的審計評價指標，實行差異化審計，使得審計結果更能反映被審計地區的真實情況。

(四)構建高質量資源環境審計人才隊伍

資源環境審計不僅需要審計人員具備扎實的會計、審計技能，更需要對環保知識有所涉獵，在一定程度上資源環境審計是一門交叉學科，這對環境審計人員提出了新的要求，對環境審計人員來說也是一個巨大的挑戰[7]。為此，應當培訓相當數量具有這些技能的復合型人才，才承擔起今后的資源環境審計任務。一是建立完備的資源環境審計知識體系，并設計相應的課程標準，將環境審計納入學生學習中去；二是設置資源環境審計課程考核體系，設立專業技術資格考試，培養資源環境審計人才；三是完善資源環境審計終生學習制度，為資源環境審計專業人才提供后期學習平臺，使專業人才知識能夠與時俱進。