科學事業單位成本核算實務分析

薛彩榮 王益慧

一、成本核算會計主體基本情況

中國科學院某研究所(以下簡稱“該研究所”)成立于1958年。1986年，前門器件廠與中國科學院其他幾個研究所有關研制大規模集成電路部分合并為中國科學院集成電路研發中心，2003年正式更名。該研究所是國內集成電路領域學科方向布局最完整的綜合研究與開發機構，是中國科學院EDA中心、中國科學院物聯網研究發展中心的依托單位。該研究所的戰略定位是：中國集成電路技術創新的引領者和產業發展的推動者。在集成電路先導技術、物聯網核心技術與應用、YH器件與電路、拓展科教融合學院建設、高端機器設備核心關鍵技術等方面實現了突破。

該研究所現擁有2個基礎研究類中國科學院重點實驗室，6個行業服務類研發中心，6個行業應用類研發中心，4個核心產品類研發中心。截至2019年底，研究所在職職工1 120人，其中科技人員746人、科技支撐人員281人，包括中國科學院院士2人、發展中國家科學院院士1人、研究員及正高級工程技術人員135人、副研究員及高級工程技術人員319人。

二、科研事業單位實行成本管理的背景和必要性

（一）科研事業單位實行成本管理的背景

2006年國務院公布了《國家中長期科學和技術發展規劃綱要(2006-2020年)》，提出“我國要在2020年進入創新型國家行列，本世紀中葉成為世界科技強國”的戰略目標，國家大規模提高科技投入，重點研發計劃、重大專項等一批國家項目陸續啟動。伴隨國家科技經費投入的大幅增長，加強科技經費預算管理和成本控制，提高科技經費使用效益，已經越來越重要。

為適應新形勢的發展，財政部根據《事業單位財務規則》，于2012年12月完成《科研事業單位財務制度》的修訂，增設了“內部成本費用管理”和“財務監督”兩章。制度中特別規定“具備條件的科學事業單位應當在支出管理的基礎上，按照財務主管部門和財政部門的要求或根據業務發展需要，以科研項目為基本核算對象實施內部成本費用管理。”2019年1月1日，政府會計準則制度在行政事業單位正式全面實施，行政事業單位會計核算全面實行權責發生制，為實施真正意義上的成本核算奠定了基礎。2019年2月18日，財政部、工業和信息化部、國防科工局聯合發布了《國防科技工業科研經費管理辦法》(財防[2019]12號)(以下簡稱“12號文”)；2019年12月17日，財政部頒布了《事業單位成本核算基本指引》(財會[2019]25號)(以下簡稱“指引”)。制度規范的出臺，為承擔科研任務的科研院所進一步加強和規范項目成本核算、提升成本管理水平和資金使用效益提供了全面、有力的制度支撐，旨在對行政事業單位成本核算進行頂層設計，明確未來實施成本核算的思路和方向。因此，科研事業單位加強成本核算已勢在必行。

新時期中科院堅持“三個面向”、“四個率先”的辦院方針，即“面向世界科技前沿，面向國家重大需求，面向國民經濟主戰場，率先實現科學技術跨越發展，率先建成國家創新人才高地，率先建成國家高水平科技智庫，率先建設國際一流科研機構?！卑凑談撔卵芯吭?、卓越創新中心、大科學研究中心、特色研究所等四種類型，對現有科研機構進行分類改革。目標是到2020年基本完成分類定位、分類管理的體制機制設計，開展四類科研機構建設試點；到2030年形成相對成熟定型、動態調整優化的中國特色現代科研院所治理體系，建成一批具有重要影響力、吸引力和競爭力的國際一流科研機構，在部分優勢學科領域形成5-10個具有鮮明學術特色的世界級科學研究中心，成為我國科學技術跨越發展和創新型國家建設的標志性成果。

（二）科研事業單位實行成本管理的必要性

1.滿足財政和有關主管部門管理的需要。隨著財政科技投入大幅增加，財政和有關主管部門對科研經費的科學化、精細化管理越來越重視?？蒲惺聵I單位開展成本費用管理，特別是加強科研項目經費成本核算，將有助于單位提升科研項目預算管理(預算編制標準的依據、支出控制標準等)，同時還能為有關部門決策、資源分配等提供數據支撐。

2.滿足科學事業單位提高科研經費使用效益的需要。科研經費是科學事業單位的主要收入來源，但是科研經費的來源渠道比較復雜，表現在縱向經費種類多、橫向經費來源廣。做好成本管理，有利于單位全員樹立良好的成本意識，不隨意支出，進而提高科研經費的使用效益。

3.滿足加強科研成果管理和成果轉化應用的需要。隨著科研經費投入的增加，國家及社會各方對科研成果轉化應用越來越關注。無論是有形的科研產品，還是無形的專利權，都具有社會和經濟價值，對科研經費實行成本管理，能幫助單位和科研人員準確評判成果價值，從而為成果轉讓、轉化應用提供參考。

（三）該研究所實行成本管理的主要動因

1.歷史因素。該研究所的前身是中國科學院109工廠，1986年合并了中科院內其他有關研制大規模集成電路部分，成立了某中心(后更名)。由于前身的企業性質，存在產品工序和生產線，有批量供貨的產品，以及后來大量工藝類研究的需要，所以對成本核算管理有內在需求，早在2002年已制定并實施全成本核算制度。

2.新形勢發展的需求。該研究所堅持開放辦所理念，堅持“企業為主體，市場為導向，產學研用結合”的對外合作思路。2008年以來，單位陸續承擔了國家科技重大專項等國家科研項目，對科研項目成本核算和精細化管理需求急劇增加。另外，近年來國家大力鼓勵科研成果轉移轉化，而本單位之前啟動的國家項目陸續結題，形成了一批科研產品和專利，科研人員對科研產品成本管理與市場定價，以及產業化投資轉化無形資產確定價值的需求日趨增加。

三、該研究所實行成本管理的主要做法

（一）成本核算對象

1.成本核算對象概述。2008年，該研究所在原《全成本核算制度》的基礎上，結合新形勢的要求修訂出臺了《部門成本核算制度》，明確了“科研課題、獨立核算的研究室或課題組、管理支撐部門”為三類獨立核算對象，實行以獨立核算對象為單元的成本核算辦法，財務處為每個獨立核算對象分別設立賬號。

2.成本核算對象分類。科研課題：分為縱向課題和橫向課題，有主管部門批復的預算，每個科研課題有獨立的賬號核算課題的收支情況；獨立核算的研究室或課題組：對獨立核算的研究室或課題組建立單獨的賬號用來核算收支情況，并可用來開展績效考核；管理支撐部門：基本為公共收支，分為虛擬課題與經營課題，有單位預算管理委員會核定的費用額度預算，每個課題也建立獨立的賬號用來核算公共收支情況。以上核算課題號均借助信息化工具進行成本核算與控制。

3.成本核算對象的應用。建立賬號：在綜合財務模塊為科研課題和管理支撐部門分別建立專門的核算賬號，經費使用部門在網上報銷模塊填制借款單、報銷單，并選取費用的支出賬號(即核算賬號)；錄入預算：預算模塊上線后，把科研課題和管理支撐部門預算按對應的核算賬號和預算類別分別錄入；預算控制：當經費使用部門進行支出時，網上報銷模塊與綜合財務模塊、預算模塊均有數據鏈接，如果某課題某預算科目余額不足，該筆費用將無法支出，如果該費用確實是課題所需，那么經費使用部門相關人員需申請預算調整手續，科技處和財務處審核預算調整的必要性、合理合規性后，報請主管所領導審批，按照程序調整系統中的預算額度；分析反饋：財務處預算管理組人員定期分析預算管理模塊的數據，按部門發送預算執行和結余情況，既提醒該部門按預算目標合理控制執行進度，并可用來分析課題的收入成本以及結余情況，也為其他項目申請課題預算提供數據參考。

（二）成本核算方法的選擇

1.成本核算方法的類型。(1)完全成本法：將生產過程中發生的各種耗費全部按成本計算對象進行歸集分配，形成某一產品的完全成本；最后綜合該類產品的成品率，折合計算產品實際成本。(2)目標成本法和標準成本法相結合：目標成本法是一種以市場為導向，對有獨立制造過程的產品進行利潤計劃和成本管理的方法；標準成本法是指以預先制定的標準成本為基礎，用標準成本與實際成本進行比較，核算和分析成本差異的一種產品成本計算方法。本單位采用成本孰低原則，將目標成本法與標準成本法相結合使用。

2.成本核算方法的適用條件。(1)完全成本法適用于特殊定制產品的初期、生產流程工藝相對穩定的產品。(2)目標成本法和標準成本法相結合適用于自身的生產流程、工藝水平成熟穩定，需方對價格有要求或者市場上出現同類競爭產品時采用。

3.成本核算方法的選擇。該研究所根據產品的類型，對特殊定制的產品和生產流程工藝相對穩定的產品采用完全成本法；對需方有價格要求的產品采用目標成本法和標準成本法相結合的成本核算方法。

（三）成本核算案例分析

1.XX成本核算中心情況簡介。以該研究所XX中心為例，該中心是面向半導體硅基器件及集成電路領域，以現代極大規模集成電路技術為基礎，開展特種硅基工藝、器件和集成電路等方面技術研發的部門；取得了多項代表國家硅基半導體工藝研究水平成果，是國內最早開展體硅CMOS電路、SOI電路、VDMOS器件、IGBT器件和霍爾器件等研發的科研單位。該中心產品中多屬于科工方需求，且已實現批量供貨，因此對產品的定價需求十分迫切。該中心結合自身定位，率先進行部門內機構改革，劃分為業務部門、支撐和服務部門，其中業務部門按工藝不同劃分產品管理部、工藝開發部、電路設計部、器件模型部和測試分析部；支撐和服務部又分為質量管理組和財務管理組。產品生產前期是由需方先提出需求，并提供試制經費，試制成功達到正式產品要求后，再轉為定制生產。由于需方前期會提供該產品試制費用，因此在計算正式產品成本時不考慮試制階段費用。

2.成本屬性分類。財務處按該中心獨立賬號進行三類成本歸集：(1)直接成本：直接計入的材料、加工以及其他直接支出；(2)間接成本：分攤計入的人工、燃料動力以及其他間接費用；(3)預提費用：預提的管理費和績效等。

3.成本計量——完全成本法。大致流程：財務處按該中心獨立賬號進行直接材料、直接人工、其他直接支出、管理費用等核算；產品管理部在業務部門協助下，先按“訂單到產品銷售所需的業務流程”拆分各類費用，再根據該流程階段服務的產品類型、工藝、數量進行分配。

實例：2019年1月，財務處核算該中心X系列的X1產品和Y系列的Y1產品各1 000只。在生產成本中，直接材料支出發生掩膜版費用1 180元、圓片費840元、管殼費4 342元；直接加工支出發生流片費1 317元、封裝費751元；人工成本支出(按參與人數和工時數分攤)950元。在間接費用中，測試費用(按測試數量分攤)837元；燃料動力費(按工時數分攤)532元；資金成本(按成本所占用的資金總額分攤)1 441元；稅費支出1 066元；質量人員費分攤408元；管理費及其他(按課題計提的管理費用比例分攤)1 754元?？紤]廢品率，該兩項產品成本合計20 384元，其中X1產品成本為17 784元/1 000只，Y1產品成本2 600元/1 000只。產品成本統計表如表1所示。

4.成本計量——目標成本法和標準成本法相結合

一些投入生產較早的產品，生產流程、工藝水平已成熟穩定，成品率較高，此類產品基本與需方形成了較穩定的協議供貨要求，價格基本明確，因此可以按價格倒推出目標成本，即：單位產品目標成本=產品價格*(1-增值稅率)*(1-毛利率)。如A產品單價1 998元，則A產品目標成本=1 998*(1-17%)*(1-25%)=1 243.76(元)。

鑒于此類產品的生產流程、工藝成熟穩定，業務部門基于前1-2年的基礎數據，較準確地制定出各個環節的單位標準定額(如生產材料定額、測試定額、人員定額、質量標準等)，加總之后就是該產品的標準成本。標準成本小于或等于產品目標成本的話，無需進行成本修訂，采用標準成本計量；標準成本大于產品目標成本，業務部門就需要分析情況，壓縮各個環節可能存在的成本水分，調整修訂標準定額，如果無法壓縮標準成本，需進一步考慮工藝優化或者壓縮毛利率，否則無法達到需方要求或適應市場競爭。

四、初步成效與啟示

（一）初步成效

1.建立了適合單位特點的制度體系并有效運轉。針對承擔的科研課題特點，適應國家加強科研經費科學化、制度化、規范化管理要求，該研究所成立了所級專項管理辦公室(分項目管理和財務管理)，由科技處、財務處、資產處等部門人員組成，專門負責單位承擔的科研課題管理工作。專項管理辦公室牽頭完善單位管理制度，明確簽字審批權限、報銷流程、相關標準等，涵蓋項目管理、財務管理、合同管理、資產管理等方面，主要包括《所在研科研項目(課題)預算變更規定》《所財務結算管理規定》《所會議費管理辦法》《所差旅費管理辦法》《所研究室庫房管理辦法》《所外協外包管理規定》《所固定資產管理辦法》《所燃料動力收費管理辦法》等。

2.將預算管理和成本控制良好結合并發揮作用。在日常支出審核時，加入預算控制手段，將預算管理與支出控制結合在一起。支出數據既能實時體現當前預算執行情況，也能為申請新的預算提供數據支撐；同時通過預算執行，也可以監督成本核算的準確性、規范性。

3.初步做到了產品定價和專利轉讓價格指導。真實的產品成本有利于研究部門合理確定產品價格，在市場競爭中找準自身定位；真實、合理的成本，有利于科研人員在進行專利等無形資產轉化投資時商談價格、預測市場。因業務發展需要，與科研人員、產業化促進中心人員一起探索，初步建立了適合本單位業務特點的科研成果成本歸集模式，為科研成果步入市場競爭提供基礎數據支撐。

（二）啟示

1.成本管理既要有好的頂層設計，也要切合單位業務特點。成本管理看似簡單，但要想做好并不容易。成本管理在一個單位的實施，既要考慮該單位適用的各類制度，也要契合單位業務范圍和特點，只有這樣，實行成本管理才能有的放矢，否則成本管理會淪為管理工作中的“雞肋”。

2.成本管理效果往往取決于基礎資料質量。在成本管理過程中，費用歸集與核算工作占很大比重。很多時候，費用歸集需要以基礎資料(包括材料收發領用、工時登記、人員考勤、質量管理記錄等)為依據。如果基礎資料管理不規范，資料缺失，費用歸集就會有主觀隨意性，導致成本失真。一旦成本核算不準確，其對預算管理、財務分析、領導決策等數據支撐作用便會大大減弱，有時還會起相反作用。

3.成本管理需要會計人員轉變角色，實現業財融合。成本管理中核算是基礎和手段，管理才是目的和重心。會計人員必須在核算中進行財務轉型，逐步成為業務部門的合作伙伴，能為整個組織成本決策提供有效有力的數據和信息支撐。財務部門應從各種基礎會計工作中釋放出人力和效率，加強對業務流程熟悉、業務基本常識了解，以科學把握成本規律、成本動因，提供更準確、更符合實際的成本信息，為業務部門協調資源和配置財務資源服務。

因此，成本核算是全員參與的一項工作，需進一步改進傳統的管理方式，建立健全各類制度、流程，使基礎管理制度化、標準化。對于重復性勞動的基礎資料收集工作，建議在設定完善流程后，借助信息化管理工具，如建立電子化庫房管理系統、機器使用刷卡系統、電子化考勤等，進行基礎資料收集、匯總、分析，既可以保障數據全面性、準確性，也可以提高效率。