成本績效導向的高校自行研發無形資產核算研究

趙連靜 張 馳

一、高校自行研發無形資產核算的基本要求

《政府會計準則第4號—無形資產》對政府會計主體自創無形資產的入賬方式做出了明確要求。區分不同的情況，根據會計人員的職業判斷，主要有以下三種情形：一是能夠區分研究階段與開發階段的，按照研究開發項目進入開發階段后至達到預定用途前所發生的支出總額，將開發階段的支出在“研發支出—開發支出”科目歸集，對研發成功轉入無形資產的支出從“研發支出—開發支出”科目轉入無形資產。對研發失敗的無形資產已在“研發支出—開發支出”科目歸集的成本轉入當期費用處理。二是確實無法區分研究階段支出和開發階段支出，但按照法律程序已申請取得無形資產的，按照依法取得時發生的注冊費、聘請律師費等費用，計入無形資產的成本核算。三是無法區分研究階段支出和開發階段支出，又未能按照法律程序已申請取得無形資產的，所有的支出在當期作費用化處理。

由于入賬價值的多重選擇，導致高校自行研發的成本無法真正體現其研發支出；以成本加成估值時價值估計不準確；以及在成果轉化環節由于成本的影響造成納稅基數差異等一系列問題。

二、高校自行研發無形資產核算現狀

（一）自行研發無形資產不入財務賬比較普遍

無形資產的取得方式主要包括：外購、委托開發、自行開發、置換、接受捐贈、無償調入等，除自行開發外的其他方式獲得無形資產，受合同約定或政策文件等限制，為無形資產的形成和取得提供了充分的保障，并在執行中受到合同法等相關法規的制約，一般為軟件或定制類產品，不需要經過像專利權等漫長的申請環節，正常都能按進度將無形資產入賬。高校對自行開發的無形資產成果，通常體現在績效或任務書中，并且由于研發失敗率高、隨項目周期滾動形成，且專利、專有技術等的申請周期有的長達2-3年之久，導致無形資產形成后，一般到科技部門登記基本信息申請科研獎勵和成果統計，不到財務部門辦理入賬手續，不辦理資產入庫手續，無形資產的成本和價值無從追溯，從而形成大量的賬外資產。

（二）“研發支出”科目多數未啟用

《政府會計準則第4號—無形資產》規定，政府會計主體自行研發的項目，應區分研究支出與開發支出，設置“研發支出”科目，下設“研究支出“與”開發支出”明細，分別歸集研究階段和開發階段的支出。由于無形資產開發項目周期長，研究支出與開發支出階段不易區分，無形資產成果體現在項目驗收階段，通常需要3-5年的時間，并且存在項目結題后無形資產才形成的情形，導致無形資產入賬價值區分和核算比較困難。由于研發支出屬于成本類科目，區分費用類支出和資本性支出，資本性支出在無形資產開發成功后會轉入無形資產。為簡化起見，目前高校普遍存在將相關支出直接費用化處理的方法，待無形資產形成后，只在科技成果管理部門和科技成果轉化部門登記，不入財務賬，導致“研究與開發支出”科目形同虛設。

（三）轉讓收益與成本不匹配

由于自行研發無形資產核算特有的難點，導致核算時對成本的納入范圍不統一，賬面無記錄等普遍存在，無形資產成本和收益具有弱對應性。無形資產研發環節與轉讓環節脫節，分屬不同部門處理，未能充分體現無形資產取得時發生的成本費用。由于無形資產賬面信息不足，當成果轉化時對收益進行單獨核算，在成果負責人和主管部門之間分配單獨核算，不能充分反映無形資產的成本績效。在績效考核時，往往采取數量指標考核，即是否獲得了專利權、非專利技術等無形資產，對后續的成果轉化收益績效考核不足，導致無形資產利用和轉化率低，造成財政資金的浪費。

三、建立基于成本績效考核的無形資產核算框架

（一）根據績效目標確定無形資產核算對象

財政部在《關于貫徹落實＜中共中央國務院關于全面實施預算績效管理的意見＞的通知》中提出建立全方位、全過程、全覆蓋的預算績效管理體系，對預算編制過程中的績效目標確定、預算執行過程中的績效監控、績效評價結果的應用和問責進行規范管理，為根據績效目標確定無形資產核算對象提供了基礎。績效目標中設立了專利權、著作權、非專利技術等無形資產績效的，項目一般已經進入開發階段，因此，可以對設立了無形資產績效目標的項目進行開發支出核算，歸集研發過程中的支出，對開發支出依據績效目標進行無形資產開發明細核算。

財務部門根據科技部門備案合同、績效目標設計、與無形資產相關的預算支出等資料設置項目核算，匹配核算科目。

（二）監控績效執行核算無形資產的績效成本

按照績效目標設定核算對象，可以解決自行研發無形資產核算現狀中的問題，如研究階段與開發階段的劃分問題、成本的歸集問題等。對有無形資產績效目標的項目執行中，將項目中預算和無形資產形成的有關成本費用，由項目提供完成績效所需的成本費用明細，發生時在“研發支出—開發支出”科目進行歸集。如果項目中預算了相關的注冊費、律師費等申請專利等相關支出，也一并在“開發支出”科目明細核算。如果專利等申請獲得滯后于項目的執行期，當發生相關支出時進行后續的歸集。當完成績效目標時，將開發支出轉入“無形資產”進行核算。

財務部門在項目報銷中將相關支出計入“研發支出—開發支出”；待無形資產形成時，項目負責人到科技部門進行成果登記，并在資產管理部門申請無形資產入庫；財務部門收到科技部門成果登記信息和資產系統傳遞的入庫資產信息時，將“研發支出—開發支出”轉入“無形資產”科目。

（三）強化無形資產事后績效評價

專利等無形資產的取得，只是項目績效目標的初步實現，項目真正效益的實現在成果轉化環節，為了更科學地考核項目資金使用效果，應強化無形資產事后績效評價。在成果轉化環節，應獲得無形資產形成時的賬面成本信息，從而更科學地核算無形資產轉化效益，并享受相應的稅收抵扣優惠。同時，成果轉化部門到技術交易市場備案合同，核定轉讓收入和成本，將收益在項目負責人和單位之間進行分配。無形資產形成中價值的合理確定，對科學核算轉化效益具有十分重要意義。

綜上所述，成本績效導向的自行研發無形資產核算，通過“設立績效目標—確定核算對象”、“監控績效執行—核算績效成本”、“強化事后績效評價—匹配成本收益”的核算框架，解決自行研發無形資產存在的問題，以期實現預算資金效益提升。