政府財務會計本年盈余與 預算結余差異調節表編制分析

俞文芳

（江西省撫州市東鄉區農業農村局，江西 撫州 331800）

2017年財政部制定發布新的政府會計制度，并要求自2019年1月1日起實施。新政府會計制度構架了更為科學的行政事業單位會計核算模式，創新了“雙基礎、雙報告、雙功能”的核算特點，尤其值得注意的是財務報表附注中新出現了《本年盈余與預算結余差異調節表》，該表揭示了在新政府會計制度下，財務會計與預算會計兩體系的關系，兩者既獨立并存又相互補充的核算特點，該表的編制為政府財務報告的最終形成打好了基礎。

一、本年盈余和預算結余差異調節表的編制理論依據

新政府會計制度構設了財務會計和預算會計“適度分離”又“相互銜接”的會計核算模式，在政府會計制度雙基礎核算模式下，財務會計的本年盈余數與預算會計的本年預算結余數之間會產生差異，為了反映這種差異，按照重要性原則的要求，政府會計主體應該將“本年預算收入減去預算支出的凈額”（本年預算結余）與“本年收入減去費用后的凈額”（本年盈余）和本期其他凈資產變動數之間的調整過程在財務報表附注中進行披露。編制本年盈余和預算結余差異調節表，對于理解和熟悉新政府會計制度有著重要的作用，它既揭示了財務會計與預算會計之間互有區分又相互依存的核算特點，也是政府財務報告的編制基礎。

二、本年盈余和預算結余差異產生的原因

本年盈余和預算結余產生差異的原因主要有兩點：一是新政府會計制度下，雙會計的核算范圍有所不同。按照新政府會計制度的要求，財務會計和預算會計同步核算的范圍是納入部門預算管理的全部現金收支業務，除此以外的只需要進行財務會計核算；二是雙會計體系的核算基礎不同，權責發生制和收付實現制兩種不同核算基礎下確認收入和支出費用的原則、時點不同，從而造成本年收入與費用的差額和本年預算收支的差額存在差異。簡單地說，權責發生制下是以收入、支出的權利義務是否在本期發生為確認前提，不管當期是否實際收支發生資金流動；收付實現制以當期收支實際發生了資金流動為標準確認收入或費用，不管其發生時間早晚或是否應在當期確認，只要在當期收到或者支付，就確認為收入或支出。兩者在收入和支出費用的確認上不同步，當期的損益結果也不等（某種情況下會相等），因而導致差異的產生。

三、本年盈余與預算結余差異調節表的編制方法

（一）編制方法分析

本年盈余與本年預算結余差異表從構成來看。可以分為三大部分。第一部分是本年度預算收入支出表中“本年收支預算收支差額”，即本年預算結余數；第二部分是差異調節，差異調節分為重要事項差異和其他事項差異，其中重要事項差異主要分為四種類型：第一類是“當期財務會計已經確認，預算會計并未確認的收入；第二類是“當期預算會計已確認支出，財務會計并未確認的費用”；第三類“預算會計已經確認收入，財務會計并不確認收入”；第四類是“財務會計已確認費用，預算會計并不確認支出”。重要事項差異以外的差異屬于其他事項差異，如涉及質保金和繳納增值稅業務產生的差異等。差異表的最后一部分是本年盈余數，即本年度收入費用表中“本年費用和收入的差額”。

在差異調節表的差異調節部分，對重要事項的各項差異進行了詳細的列示，其中“當期財務會計已經確認，預算會計并未確認的收入”包含確認應收、預收款項，收到非貨幣性的資產捐贈等；“當期預算會計已確認支出，財務會計并未確認的費用”包含支付的應付、預付款項，計入物資成本的支出如為取得存貨、政府儲備物資等，資本性支出（購建固定資產）、償還借入款項的本息支出等；“預算會計已經確認收入，財務會計并不確認收入”包含收到應收賬款、預收款項確認的收入，借入款項確認的收入；“財務會計已確認費用，預算會計并不確認支出”包含折舊計提，攤銷計提，發出存貨的費用，發出政府儲備物資的費用，資產處置費用（處置資產價值），應付及預付款項確認的費用。

簡單地來說，本年預算結余是本年預算收支的差額，本年盈余是本年收入與費用的差額，為了反映政府會計預算執行情況，差異調節表以本年預算結余為起點，通過對差異項的調整，把預算結余轉換成本年盈余，以等式形式表達可為：本年預算結余+或-差異項=本年盈余，由此可理解為，差異調節表的編制過程：預算結余+（財務會計已確認收入，預算會計未確認收入）+（預算會計已確認支出，財務會計未確認費用）-（預算會計已確認收入，財務會計未確認收入）-（財務會計已確認費用，預算會計未確認支出）=本年盈余

（二）編制實例

以行政單位常見業務為例，展示差異調節表編制過程，為簡化計算，假設業務均發生在2019年度，期初余額為0，各月因收支確認時點不同等產生差異但在本年度已抵銷的業務本文不再一一贅述：

某單位2019年預算收入支出表計算得出本年預算結余（本年預算收支差額）32330000元，年終經對本年度發的各項影響收入和費用的業務進行梳理和分析，發現以下需要調整的業務：

1．當期已經確認的收入，但并未確認預算收入的業務。

例如接受捐贈的儲備物資一批，價值3000元，假設取得儲備物資的相關稅費忽略不計。

財務會計賬務處理為確認捐贈收入；預算會計不做賬務處理。分析：財務會計取得捐贈物資后確認為收入，但因不涉及資金的流動，預算會計對此項業務不做賬務處理。此時對收入的確認不同導致的差異屬于“當期財務會計已經確認，預算會計并未確認的收入”，在差異項調整時應調增本年預算結余3000元。

2．當期已確認為預算支出，但并未確認為費用的業務。

例1：按合同約定預付某項目款20000元。財務會計對此項業務的賬務處理方式是確認預付賬款；預算會計對此項業務的處理是確認預算支出。分析：財務會計對于預付賬款在本期是不確認費用；預算會計因資金支會在本期實際發生則確認為支出，此時產生的差異，屬于“預算會計已確認為支出，財務會計并未確認的費用”，在差異項調整時應調增本年預算結余20000元。

例2：購入電腦兩臺，價值9000元，以財政撥款支付款項。財務會計的賬務處理方式是確認固定資產；預算會計的賬務處理方式是確認為預算支出；分析：對于購入資產支付的款項，財務會計將其計入資產的成本，而預算會計是確認為預算支出，此時對支出的確認不同而形成的差異，屬于“當期預算會計已確認為支出，財務會計并未確認的費用”，在差異項調整時應調增本年預算結余9000元。

3．當期已經確認為預算收入，但并未確認為收入的業務。

例如：取得短期借款30000元。此筆業務財務會計處理是確認負債；預算會計確認為收入。分析：財務會計認為借款負有將來要償還的義務，因而不確認為收入而確認為負債，而預算會計因實際收到款項就確認為了收入，此時對收入的認定不同而形成的差異屬于“當期預算會計已經確認，財務會計并未確認的收入”，在差異項調整時應調減本年預算結余30000元.

4．當期已經確認為費用，但并未確認為預算支出的業務。

例1：按平均年限法計提單位本年度固定資產折舊12000元。財務會計的賬務處理方式確認業務活動費用；預算會計對此業務不做賬務處理。分析：財務會計在資產的使用過程中以折舊的形式計提費用，而對預算會計來說計提資產的折舊不產生實際的現金流量，資產的費用支出在取得資產時已一并計算，因而預算會計不做會計處理，此時產生差異的屬于“當期已經確認為費用，但并未確認為預算支出”，在差異項調整時應調減本年預算結余12000元。

例2：某項勞務費用40000元，以財政撥款支付款項30000元，剩余款項10000元第二年支付。財務會計賬務處理為借方“業務活動費用”40000元，貸方“財政撥款收入”30000元及“應付賬款”10000元；預算會計賬務處理是借記“行政支出”30000元， 貸記“財政撥款預算收入”30000元。分析：財務會計確認了費用40000元，預算會計只確認了當前支付的支出30000元，因此產生差異的屬于“當期財務會計已經確認為費用，預算會計并未確認的支出”，在差異項調整時應調減本年預算結余10000元。

行政單位業務比較簡單，上述實例中都為重要事項的差異，其他事項差異的調節處理與重要事項差異相同，此處就不一一贅述。根據上述差異分析，以本年預算結余金額為基數，調增或調減差異金額，最后本年預算結余數與本年盈余數相等。

四、結束語

編制差異調節表對于理解和反映政府會計制度雙體系雙基礎有著非常重要的意義。該表是政府財務報告的編制基礎，通過對本年盈余與預算結余的差異調節，展示了政府會計制度下財務會計體系和預算會計體系存在哪些差異，有助于信息使用者理解和使用財務報表。在實踐中，可以通過差異調節快速對賬，核對財務會計和預算會計平行記賬是否存在錯誤，是否有應記未記或者不應記而記的情形。