事務所變更對審計費用的影響研究

朱莎娜

（宋城演藝發展股份有限公司，浙江 杭州 310008）

審計費用研究是審計領域的重要課題，也是影響審計質量的關鍵因素。更換審計師存在交易成本，因此現任審計師相對于繼任審計來說存在優勢。為了打破現任審計師擁有的優勢，繼任審計師通常會降低審計費用獲取新的審計業務，企業則會利用繼任審計師低價攬客這一行為變更審計師以降低審計費用。

上市公司審計造假的情況層出不窮，導致公眾對審計質量的關注度日益提升。審計能否提供高質量的財務信息成為公眾關注的重點。審計費用是審計質量的重要替代指標，同時也是連接會計師事務所與企業的經濟紐帶，自然成為重點關注對象。董事會會議次數會對審計費用、事務所變更以及事務所變更與審計費用的相關性造成影響。因此，從董事會會議次數的角度出發，研究事務所變更對審計費用的影響是重要且具有意義的。

一、概念分析

（一）審計費用

審計費用通常是指審計單位即會計師事務所向被審計單位即企業提供審計服務之后收取的一定數額的費用。審計收費即審計定價，是會計師事務所與上市公司就審計服務確定的價格，也是會計師事務所與上市公司的經濟紐帶。審計費用的實證研究對審計領域有重要意義和參考價值。審計費用研究能夠幫助學者對審計費用的影響因素有更深層次的了解，并且幫助監管機構更好地監控審計市場的競爭狀況，及時發現審計市場上存在的低價攬客、審計折扣現象，避免出現影響審計質量以及審計師獨立性的情況。審計費用包括提供審計服務發生的成本費用、審計師事務所獲取的利潤以及部分風險溢價。審計費用包括風險溢價是因為會計師事務所出具與被審計單位真實水平存在偏差的審計報告，可能被提起訴訟從而承擔賠償損失。

（二）事務所變更

審計師通常指主審會計師事務所，因此事務所變更實際上是指主審會計師事務所的變更。事務所變更在審計領域是非常重要的課題，不管是對中國學者來說，還是對政府監管機構來說，都是如此。中國每年都存在大量的事務所變更，審計師年變更率遠遠超過西方發達國家。

更換審計師可以達到操控盈余的目的，并且變更行為影響到了繼任審計師的獨立性。中國證券市場上的事務所變更應該引起重視，因為事務所變更很可能是由于企業與主審會計師事務所之間存在重大會計、審計分歧。更換審計師可能會出現審計意見購買的情況，不論是現任審計師還是繼任審計師，都要重視此類對審計質量造成影響的審計變更。

從優劣性角度分析，事務所變更可以分為兩種情況，一種是有風險的，也就是說企業存在誠信度、財務質量以及財務報告質量問題；另一種是良性的，如合并等。從主動性角度分析，事務所變更包括主動變更以及被動變更。主動變更的真實原因是上市公司的審計風險持續增大；被動變更的原因主要是審計師給出的非標準審計意見給企業股票價格或經理人的報酬造成了負面影響，但審計師堅持出具該意見，上市公司選擇其他的審計師能帶來更好的審計意見或者減少審計費用。

二、審計費用的影響因素

審計費用的制定會受到企業業務復雜程度以及審計風險大小等因素的影響。但是由于不同行業具有不同特性，且不同的地區的審計費用標準有所差異，得出的審計費用存在一定的偏差。審計費用無法用統一的標準進行測算，導致企業或者會計師事務所利用其中存在的特殊性擾亂審計市場的正常運營以此獲利，其中事務所變更對審計費用存在較大影響。20世紀80年代初，國外學者對審計費用的影響因素展開了相關的實證研究，其中影響最大、意義最深遠的是審計定價風險模型。有國外專家從1980年開始，對審計收費的影響因素進行研究，采用實證研究法，并且利用多元回歸分析，認為審計收費受規模、風險狀況等因素的影響。隨后，我國不少學者也采用審計風險定價模型，并且結合本國實情進行更深層次的研究，增加了不少新的變量，豐富了審計費用影響因素的研究。

眾所周知，為獲取更好的審計意見，企業會付出更昂貴的審計費給審計師。研究發現，資產（公司規模）顯著影響并決定客戶支付給事務所的審計費用。而利潤、業務復雜度、子公司數量等其他因素對審計費用的影響較小。

企業出現經營問題時，董事會會議次數會變多，隨著董事會會議次數的超常增加，經營業績會上升。研究認為，董事會會議次數代表董事會的勤勉程度，董事會會議次數越多，代表董事會更加關心企業的財務狀況，企業治理相對來說更好，也更加愿意購買高質量的外部審計意見，更加愿意支付高昂的審計費用。

自從中國證監會2001年發布的新修訂的《上市公司年度報告內容與格式準則》要求披露審計收費之后，國內對審計費用的研究逐漸增多。唐媚媚（2018）研究滬深兩市制造業上市公司較新數據，得出與審計收費成正相關的因素有總資產規模、營業收入、長期股權投資占總資產比、資產負債率、資產凈利率、董事會規模、會計師事務所是否為四大、審計意見類型；與審計收費呈負相關的因素有流動比率、高層持股比例、風險資產比例等。從企業的角度來看，董事會會議次數在某種程度上代表董事會的勤勉程度。董事會越勤勉，企業治理水平越高，對審計質量的要求越高。因此，審計師需要花費更多的人力物力完成審計工作，從而導致審計費用增加。除此之外，也有研究認為，董事會會議次數多是企業經營出現狀況導致的，當企業經營出現困難時，審計風險勢必增加。審計風險和審計師的工作負荷量是決定審計費用的兩個重要因素，審計風險的增加會促使審計費用提高。因此，我們認為董事會會議次數會影響審計費用。

除采用審計風險定價模型進行研究外，國內學者張宜霞（2011）還認為，審計收費和會計師事務所的聲譽、公司財務報告內部控制的復雜程度等因素相關；余玉苗、范亞欣（2020）等認為，審計費用事前確定影響到了審計費用，主要是因為會計師事務所低價拉客或折價維持客戶。

三、事務所變更對審計費用的影響

事務所變更對審計費用的影響很大，對此進行研究是非常有必要的。審計師與顧客第一次簽訂審計契約時，存在用低廉的價格吸引客戶或給予折扣的情況，此類事務所變更將導致審計費用降低，從而影響審計質量。所以研究事務所變更對審計費用的影響，能夠了解中國市場審計折扣的情況，幫助政府機關更好地監管審計費用和審計質量。

曾有海外學者分析事務所變更對審計費用、獨立核數（以核數時數衡量）及獨立核數品質的影響。獨立審計師不會為獲得新客戶而降低審計質量，但是如果審計費用降低，勢必導致審計質量受損。審計工作是監控機制，缺少高質量的外部審計是企業出現財務舞弊行為的重要原因。良好的公司治理使企業對高質量審計的需求增長，審計師會加強審計工作和提升審計成本，從而滿足高質量審計的需求。因此有效的公司治理會導致審計費用更高。董事會會議次數反映企業的治理情況，從而影響審計費用。

在公司治理中，公司內部很可能通過董事會會議解決經營存在的問題，其中就包括事務所變更。研究表明，公司董事會會議次數對上市企業更換會計師事務所的決策有顯著影響，董事會會議次數越多，事務所變更的可能性越高。董事會會議次數反映了對審計師質量需求的不同，向市場傳遞的成本信號不同。董事會會議次數增多時，事務所變更與審計費用呈負相關。

審計師與客戶簽訂首次審計契約時，存在低價攬客或審計收費折扣的行為，因此事務所變更會導致審計費用降低。從成本收益的角度進行考慮，審計費用作為企業的一筆開支，企業必定會盡可能降低。為盡可能地降低審計費用，企業可能通過事務所變更獲得首次審計折扣，或者尋求審計收費更低的審計師來削減這筆支出。企業解雇審計師通常是因為現任審計師的費用過高，變更審計師是為了從繼任審計師處尋找更低的審計費用。在會計師事務所專業能力相似及行業專長相似的情況下，出于自身利益最大化的目的，企業會挑選收費更低的會計師事務所，這也解釋了審計師發生變更時審計費用下降的現象。企業希望通過事務所變更獲取初次審計折扣或者更換價格更低的審計師，審計師則希望通過低價維持老客戶并且贏得新客戶。上述分析表明，在其他條件不變的情況下，事務所變更后繼任審計師會給出初次審計折扣或者從經濟人假設出發，企業會選擇收費更低的審計師作為變更對象，從而降低審計費用。

四、研究建議

審計師發生變更時，所收取的審計費用下降；董事會會議次數越多，收取的審計費用越高；董事會會議次數越多，發生事務所變更的可能性就越高。在其他條件不變的情況下，董事會會議次數多會削弱事務所變更對審計收費的負影響。

（一）完善審計定價標準

建議將事務所變更對審計費用的影響，以及董事會會議次數影響下事務所變更對審計收費的影響作為審計定價的依據，綜合考量董事會會議次數、事務所變更以及審計費用，更有效地提升審計質量，促進統一審計定價標準的確立。

（二）加強上市公司對審計費用的管理

上市企業按照證監會要求詳細披露審計費用明細，使公眾清楚地了解審計師與上市企業的審計過程，沒有按照要求披露信息的上市企業應監督整改。另外，研究事務所變更對審計費用的影響，能夠幫助上市企業合理地通過事務所變更降低審計費用，并且通過對董事會會議次數的研究，更好地把控事務所變更、審計費用。

（三）加大對會計師事務所的監管力度

為減少審計師通過低價折扣攬客的行為，相關部門需要及時勘測會計師事務所的審計服務情況，避免極端審計費用的出現；還要完善相應的法律法規，加大對審計單位的監察力度，有效維持審計市場的秩序。