上市公司股權(quán)激勵的所得稅會計(jì)處理研究

王寧

（四方科技集團(tuán)股份有限公司，江蘇 南通 226371）

一、股權(quán)激勵的形式

目前中國的股權(quán)激勵有三種形式，股票期權(quán)、限制性股票和股票增值權(quán)。對于這三種形式的股權(quán)激勵的企業(yè)所得稅處理，爭議比較大的在前兩個，而對于股票增值權(quán)的股權(quán)激勵，公司是有實(shí)際現(xiàn)金流的流出的。因此，大家認(rèn)為對于股票增值權(quán)，公司可按支付的激勵價款在企業(yè)所得稅前扣除。但是，對于股票期權(quán)和限制性股票，公司沒有任何經(jīng)濟(jì)利益流出，似乎是公司股東給予高管的一種利益讓渡，不應(yīng)在公司層面確認(rèn)成本費(fèi)用的企業(yè)所得稅前扣除。

二、關(guān)于股權(quán)激勵的所得稅會計(jì)處理的有關(guān)規(guī)定

稅務(wù)總局公告2012年第在稅收處理問題上，上市公司需要等待會計(jì)計(jì)算出相關(guān)的成本費(fèi)用并確認(rèn)無誤，當(dāng)期內(nèi)不能在計(jì)算出企業(yè)所得稅的納稅所得額上面扣除，如果企業(yè)實(shí)施了股權(quán)激勵，那么只有在股權(quán)激勵的計(jì)劃可行權(quán)行使后，才可以按照股票可行權(quán)的價格和當(dāng)年激勵對象的實(shí)際價格支付差額以及數(shù)量，并在當(dāng)年公司薪資的基礎(chǔ)上計(jì)算出額度，按照稅法的規(guī)定提前扣除。

在所得稅會計(jì)處理上，財(cái)政部在2010年的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則講解》中規(guī)定：在與股份相關(guān)的支出問題上，應(yīng)按照會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的部分確定成本，相應(yīng)的所得稅應(yīng)該和稅法的規(guī)定作出區(qū)別處理。也就是說，如果稅法規(guī)定的和股份支付的相關(guān)支出不允許提前扣除，那么就不能夠形成暫時性的差異；如果稅法規(guī)定的和股份支付的相關(guān)支出允許提前扣除，就可以按照會計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定確認(rèn)成本費(fèi)用，估計(jì)暫時性差異，符合情況的話，就可以進(jìn)行相關(guān)的遞延所得稅的計(jì)算。

三、股權(quán)激勵的會計(jì)和稅務(wù)處理

上市公司實(shí)行股權(quán)激勵計(jì)劃是為了獲取職工在一定時期內(nèi)對企業(yè)的各項(xiàng)服務(wù)，是符合職工薪酬規(guī)定的，成本費(fèi)用就是企業(yè)生產(chǎn)和經(jīng)營活動的支出，在計(jì)算的過程中應(yīng)該先予以扣除，然后會計(jì)再按照配比原則，根據(jù)股權(quán)激勵的部門比重將職工服務(wù)支出計(jì)算到相關(guān)的成本費(fèi)用之中。若上市公司達(dá)不到預(yù)先設(shè)定的行權(quán)條件，就會導(dǎo)致員工無法行權(quán)，同時受經(jīng)濟(jì)、股市、政治等諸多因素的影響，也會影響職工行權(quán)時的價格，這種現(xiàn)象曾大量地出現(xiàn)在很多公司的股權(quán)計(jì)算中［1］。

這些不確定的成本費(fèi)用在稅前扣除是不被允許的，最起碼應(yīng)該在被激勵的對象行使職權(quán)的過程中予以扣除，況且稅前扣除的金額也不能按照公司賬面上確定的數(shù)額來定，應(yīng)根據(jù)員工行使職權(quán)時期股票的價格和職工支付之間的差額來確定。所以企業(yè)在等待期內(nèi)應(yīng)該正確估計(jì)激勵信息，將股權(quán)所得稅控制在合理預(yù)期內(nèi)，確保職工能夠充分行權(quán)，在行權(quán)期間企業(yè)保證相應(yīng)的納稅所得額，如此遞延所得稅資產(chǎn)就會在行權(quán)的當(dāng)年被轉(zhuǎn)回。

四、案例解析

M公司在2018年12月批準(zhǔn)通過了一項(xiàng)股份支付協(xié)議：從2019年1月1日起，公司向200位管理人員分別授予100份股票，且這200位管理人員必須從2019年1月1日起在公司服務(wù)3年，期滿時方可認(rèn)購股票，每股5元，該期權(quán)在授予日的公允價格為18元。第一年20名人員離職，公司預(yù)計(jì)三年內(nèi)離職員工為20%；第二年10名人員離職，離職人員修正為15%；第三年15名人員離職。2021年12月31日，其余未離開的員工全部參與了行權(quán)，會計(jì)對此的處理如下所示［2］：

2019年12月31日：

200×100×18×（1-20%）×1/3=96000

借：管理費(fèi)用96000元

貸：資本公積96000元

2020年12月31日：

200×100×18×（1-15%）×2/3-96000=10800

借：管理費(fèi)用10800元

貸：資本公積10800元

2021年12月31日：

155×100×18-20400=75000

借：管理費(fèi)用 75000元

貸：資本公積 75000元

假設(shè)公司的155名員工全部行權(quán)，M家公司股票面值為1元

借：銀行存款 77500元

資本公積——其他資本公積 27900元

貸：股本 15500元

資本公積——股本溢價 34100元

企業(yè)所得稅處理：

該公司在2019、2020、2021三個年度中，會計(jì)確認(rèn)的費(fèi)用為96000元、10800元、75000元，該費(fèi)用應(yīng)在相應(yīng)年度匯算清繳時做納稅調(diào)增處理；2021年員工行權(quán)后，公司可根據(jù)股票實(shí)際行權(quán)的公允價格和當(dāng)年激勵對象實(shí)際行權(quán)支付的差額及數(shù)量，計(jì)算確定當(dāng)年上市公司的工資薪金支出并在稅前進(jìn)行扣除。

五、股權(quán)激勵的企業(yè)所得稅處理

股票期權(quán)是企業(yè)為了獲得激勵的對象也就是該公司的員工服務(wù)而自愿付出的一些代價，它是這個企業(yè)資源的消耗，在原則上符合“費(fèi)用”的定義，所以股票在激勵過程中所發(fā)生的費(fèi)用其實(shí)屬于期間費(fèi)用。而且股票是為了激勵員工或者管理者為企業(yè)的長遠(yuǎn)發(fā)展而付出努力所給予的一項(xiàng)鼓勵性薪酬，它是根據(jù)兩權(quán)分離的情況，在配比原則的情況下自愿地在員工的服務(wù)期間進(jìn)行攤銷分派的，所以支付對象在這個過程中并不支付相關(guān)費(fèi)用，而需要企業(yè)替激勵對象承擔(dān)購買期權(quán)費(fèi)用，這項(xiàng)費(fèi)用應(yīng)當(dāng)在法律上得到相應(yīng)的承認(rèn)。

所以在股權(quán)激勵的費(fèi)用扣除方面的計(jì)算應(yīng)分為兩種情況區(qū)別對待：一是股權(quán)激勵在行權(quán)時和之前發(fā)生的股票激勵的相關(guān)費(fèi)用屬于員工工資的范疇，工人的工資主要由基本工資、津貼、獎金、加班工資、年終獎、補(bǔ)貼等組成；二是在權(quán)益結(jié)算股份支付的過程之中，如果是在員工行權(quán)之后獲得的所得，實(shí)際上屬于員工擁有股份和紅利分配的所得，那么這部分股息或者紅利就不允許在企業(yè)的所得稅之前進(jìn)行扣除。

六、股權(quán)激勵所得稅會計(jì)處理存在的問題及建議

我國對于股權(quán)激勵的公允價格這個問題上，沒有一個很明確的規(guī)定，當(dāng)前計(jì)算股權(quán)激勵公允價值的模型主要有二叉樹模型和B-S模型，這兩種模型在業(yè)內(nèi)均得到普遍使用，且具有一定的代表性，但是公司中的股權(quán)激勵數(shù)值大多是以萬來計(jì)算的，雖然說其價值差別不大，但是它在總體的差別上還是很大的，由于股權(quán)激勵是由上市公司來定的，在制定上使用什么樣的模型，公允程度與否皆有待進(jìn)一步的考證。而且公司在股權(quán)激勵的問題上，存在著大量的主觀判斷問題，我國的會計(jì)準(zhǔn)則中并沒有明確地對每期的管理費(fèi)用作出規(guī)定，所以在實(shí)際操作中，許多公司就會出現(xiàn)減少或延長等待期的做法以控制分?jǐn)偙壤@對于公司的股票激勵制度來說也是相當(dāng)不利的。目前來看，我國的上市公司還屬于弱勢群體，他們的股權(quán)激勵制度不夠完善，其內(nèi)容也不夠規(guī)范，各個公司之間也有出入，雖然我們從各大公司的年度報告中獲悉過股權(quán)激勵這一字眼，但深入探究后不難發(fā)現(xiàn)，其股權(quán)激勵在質(zhì)量上存在著各種各樣的問題，投資者很難從公司提供的報表中找到使用的信息，而且對于這樣的問題，有關(guān)部門需加強(qiáng)監(jiān)管，在制度上做好標(biāo)尺。

首先財(cái)政部門應(yīng)努力做好監(jiān)管，針對上市公司股權(quán)激勵的問題出臺相應(yīng)的政策和規(guī)定，并合理地規(guī)范公司用來計(jì)算股權(quán)公允價值的模型，公司在報表制作時列出關(guān)于股權(quán)激勵的相關(guān)信息，使投資者能夠一目了然，只有政府和企業(yè)雙管齊下，才能取得良好的效果。監(jiān)管部門在出臺政策的同時，還應(yīng)該明確上市公司每期股權(quán)激勵成本費(fèi)用的具體分?jǐn)傄约胺謹(jǐn)偙壤@樣一來就防止了上市公司通過減少或延長等待期控制分?jǐn)偙壤材軌蛱岣吖拘畔⒌膶Ρ刃浴Ｔ谧髂甓葓蟾鏁r，公司可以采取多種形式和措施簡單明了地表達(dá)股權(quán)激勵的相關(guān)內(nèi)容，如費(fèi)用、資本公積、利潤等，增強(qiáng)外界投資者的理解，同時在作股權(quán)激勵信息報告時，盡量做到規(guī)范化，具體可參考財(cái)政部的有關(guān)范本，不可隨心所欲。由于參與行權(quán)的大多是公司的高層人士，難免會出現(xiàn)有人為了謀取利益進(jìn)行內(nèi)部操作的情況，針對這些情況，可以適當(dāng)加入一些懲罰措施，做到防微杜漸，這樣不僅可以保護(hù)中小股東的合法權(quán)益，還在一定程度上減少了問題。

七、結(jié)語

在上市公司股權(quán)激勵這個問題上，中國的企業(yè)任重道遠(yuǎn)，政府各部門也要順應(yīng)時勢出臺各項(xiàng)相應(yīng)的政策激勵股權(quán)所得稅的發(fā)展，只有股權(quán)激勵所得稅的發(fā)展越得到規(guī)范，才能為企業(yè)注入源源不斷的生命力，企業(yè)在未來的發(fā)展之中才會如虎添翼、生機(jī)蓬勃。