淺談公立醫院企業所得稅

楊玲

（綿陽市中心醫院，四川 綿陽 621000）

隨著醫療衛生服務體系的建設，醫藥衛生體制改革進一步深化，醫療機構收入呈現多元化趨勢，稅收與醫療機構的關系也越來越密切。稅收是國家經濟調控的重要工具，醫療機構作為市場經濟下的經濟主體，稅收對于醫療衛生事業發展影響越來越大。然而。醫療衛生機構應怎樣靈活運用稅收政策并進行切實可行的稅收風險控制？是所有醫療機構管理人員應該思考的問題，現在我僅就非營利性公立醫院的企業所得稅談一談自己的看法。

一、公立醫院屬于企業所得稅的納稅人嗎？該不該交企業所得稅

按照《中華人民共和國企業所得稅法》和《所得稅法實施條例》規定依法在中國境內成立的具有事業單位法人資質的公立醫院屬于企業所得稅的納稅人，均應繳納企業所得稅。

但是在實際工作中，因歷史原因，長期以來很大一部分公立醫院沒有進行企業所得稅納稅人的認定，也沒有進行納稅申報。甚至大部分公立醫院管理人員認為公立醫院不應該繳納企業所得稅。然而隨著我國稅收制度改革不斷深化，稅收征管體制持續優化，近年來很多地方已經在開展公立醫院企業所得稅納稅人的認定，一些公立醫院也逐漸開始進行企業所得稅的納稅申報。由于這方面工作開展較晚，稅務知識有限，很多公立醫院管理人員對于如何申報，成本如何歸集，費用如何進行稅前扣除有很多疑問，并且由于醫療業務與非醫療業務占用的成本費用難以準確劃分，給企業所得稅的申報帶來很大難度。下面我們分別從收入和成本和所得稅稅率三方面，對公立醫院企業所得稅如何申報談一談自己的看法。

二、公立醫院收入該如何申報

隨著人民健康需求多元化發展，公立醫院業務種類日趨復雜化、多樣化。公立醫院既要承擔醫療工作，還要承擔科研、教學等任務，既有醫療業務收入也有非醫療業務收入。隨著業務量的增長公立醫院收入呈逐年上漲趨勢。總體來看，公立醫院收入呈現多元化，哪些是應稅收入、哪些是免稅收入、哪些是不征稅收入如何申報，需要我們仔細分析。

公立醫院取得的收入主要有：財政撥款收入；非同級財政撥款；上級補助收入；醫療收入；科研教學收入；其他收入（包括租賃收入、培訓收入、廢品變價收入、不受用途限制的捐贈收入和對外投資收益、利息收入等非醫療服務收入）。

（一）財政撥款收入，非同級財政撥款和上級補助收入。符合條件的屬于免稅收入（但不包括政府購買服務的收入）。具體條件如下：第一要能提供有資金撥付文件；第二專用資金有專門的管理辦法；第三醫院對收到的專項資金收入和開支進行獨立核算。凡不符合上述規定的，應作為應稅收入計入應納稅所得額，依法繳納企業所得稅。

（二）醫療收入是否屬于免稅收入。醫療收入指醫院開展醫療服務活動取得的收入，包括門診收入和住院收入。在2000年頒布的《關于醫療衛生機構有關稅收政策的通知》“符合對非營利性醫療機構按照國家規定價格取得的醫療服務收入免征各項稅收”（目前通知中有關營業稅規定的條款失效），在后面2017年修訂后的《企業所得稅法》第二十六條第四款“符合條件的非營利組織收入屬于免稅收入”。因此筆者認為非營利性公立醫院醫療服務項目收費按照國家發改委、衛生健康委、中醫藥局制定的《全國醫療服務價格項目規范》執行的，醫療收入應該屬于免稅收入。但同時公立醫院應該及時進行非營利組織資格的認定，以免造成稅收風險。

（三）科教收入，即醫院取得的除財政補助收入外專門用于科研、教學項目的補助收入，包括各基金會、社會團體資助的課題資金，新藥物臨床實驗觀察費等。公立醫院承擔教學任務取得的收入，屬于應稅收入，但公立醫院取得的科研項目收入是否屬于免稅收入呢？按照國家規定，非營利性科研機構取得的技術開發收入，技術咨詢收入，技術服務收入可以免征企業所得稅。公立醫院是非營利性醫療機構，而且為了人民健康，確確實實又承擔著科研任務，那么非營利性醫院取得的科研項目收入是否屬于免稅范圍？是否通過了省級科研行政主管部門登記注冊就可以免稅呢？醫院能不能通過省級科研行政主管部門的認定？此項有待與主管部門進一步討論。同時相關規定要求非營利性科研機構要通過科技行政主管部門審批和登記注冊，在執業登記中注明“非營利性科研機構”方可享受上述免稅政策。

（四）其他收入包括捐贈收入、租賃收入、培訓收入、財產轉讓收入、對外投資收益、利息收入，以及銷售給病人的便盆等日用品取得的收入等非醫療服務收入，應具體問題具體分析。

1．公立醫院取得了非營利組織免稅資格的，其捐贈收入，不征稅收入和免稅收入的銀行存款利息收入均屬于免稅收入。公立醫院銀行存款余額較大，政策不允許進行股票投資，可以考慮購買國債，增加資金利息，同時又屬于免稅收入，降低稅負。

2．公立醫院取得的租賃收入、培訓收入、廢品變價收入、財產轉讓收入、培訓收入、對外投資收入等其他非醫療業務收入，屬于應稅收入。

3．非醫療業務收入如果直接用于改善醫療條件的，可以抵減應納稅所得額。這個優惠只適用于非營利性機構，要提供依據證明該收入“直接”用于了改善醫療服務條件，并經稅務機關批準。具體業務在操作上存在不確定性，有一定的困難。

綜上所述公立醫院是需要繳納企業所得稅的，不論公立醫院所取得的收入是否享受不征稅、免稅優惠，均應按規定進行企業所得稅納稅申報，同時財務上還應分開獨立核算，不能分開核算的可能無法享受減免。

三、公立醫院成本、費用該如何在稅前扣除

（一）可以稅前扣除的原則

公立醫院申報扣除的項目和金額要真實、合法。所得稅稅前扣除要符合權責發生制原則、合理性原則和配比原則。公立醫院實際發生的與收入直接相關的、合理的支出準予在計算企業所得稅應納稅所得時扣除。收益性支出可在發生當期直接扣除，資本性支出只能分期扣除或計入有關資產成本，不得在發生當期直接扣除。實際發生的成本、費用、稅金均不得重復扣除。

（二）扣除項目

可以扣除的項目有：成本、費用、稅金、損失，包括合理的工資薪金支出、利息費用、手續費、差旅費、培訓支出等。

各項免稅收入所對應的各項成本費用，除另有規定者外，也可以在計算企業應納稅所得額時扣除。

（三）成本費用分攤

公立醫院必須加強成本核算，對取得的應納稅收入有關的成本、費用、損失應與免稅收入有關的成本、費用、損失以及不征收稅收入有關的成本、費用、損失分別核算。難以劃分清楚的，經主管稅務機關審核同意可采用分攤比例法、核定征收方式或其他合理的方法確定，核算方法，應報主管稅務機關備案，并且確定后在納稅年度中間不得變更。

1．采用分攤比例法計算企業所得稅

期間費用分攤可采用比例法。分攤比例可以按照收入占比、資產占用比、人員工作量占比、能耗占比等作為參數。例如水電費可根據使用量進行分攤。例如醫院的病案復印室，其工作內容包括病案編碼、歸檔、電子掃描存檔，也包括為出院病人提供病案復印服務，既有為了開展醫療業務發生的成本，也包括非醫療業務病案復印的成本，其科室發生的水電費、人員經費、辦公費用，資產折舊費等，可以采用分攤比例法進行分攤，但是在實際操作中，醫療和非醫療業務耗用的數量難以準確劃分，分攤參數究竟是采用人員經費占比、辦公設施折舊費分攤，是按工作時長？使用面積大小還是別的什么參數，沒有行業標準，具體使用時，還需要醫療機構與主管稅務機關的溝通和協商，影響因素較多，有一些不確定性。

2．采用核定征收企業所得稅

對于只能準確核算收入或只能準確核算支出總額的可以采用核定征收企業所得稅，大多數公立醫院能準確核算收入總額，但沒有健全的成本核算體系，成本核算不及時，不準確，無法準確地控制成本。建議可采用核定應稅所得率的方法核定征收企業所得稅。

實行核定征收率征收辦法的，應稅收入=收入總額-不征稅收入-免稅收入。應納稅所得額=應稅收入*應稅所得率。應納稅所得額=應納稅所得額*適用稅率。

（四）不得扣除的項目

1．企業所得稅稅款。

2．稅收滯納金、罰款、罰金、被沒收的財物損失。

3．超過企業所得稅法第九條規定的捐贈支出。

4．與收入無關的其他支出。

5．屬于不征稅收入支出發生的成本、費用。不征稅收入用于支出所形成的費用或資產，不得扣除或計算對應的折舊、攤銷扣除。

四、企業所得稅稅率

新企業所得稅法規定居民企業所得稅稅率是25%，為扶持企業，促進經濟發展，企業所得稅法規定有很多所得稅優惠，要注意自己是否適用。

（一）企業所得稅法規定標準

公立醫院符合小型微利企業標準的，2021年1月1日期至-2022年12月31日止，年應納稅所得在100萬元以下的部分，減按12.5%計入應納稅所得額，并按20%優惠稅率執行。

（二）區域性稅收優惠

財政部、稅務總局、發改委聯合發文，《關于延續西部大開發企業所得稅政策公告》，四川省國家鼓勵類產業——醫療機構經營，企業所得稅減按15%稅率。符合條件的公立醫院應及時進行認定，享受減免。執行期間從2021年1月1日-2030年12月31日。

醫院享受不同事項的優惠，應分開留存優惠事項的資料，同時醫院對資料的真實性和合法性承擔法律責任，稅務機關對此有后續管理，若后續管理中發現不符合優惠條件，醫院將承擔補繳稅款和滯納金的責任。資料包括合同、協議、證明等。

五、其他相關稅收優惠

還有其他一些稅收優惠可能會影響到醫院的成本費用，醫院管理人員應隨時關注稅收政策變化，及時享受稅收優惠政策。例如：一是在新的印花稅法中，非營利性醫療機構采購的藥品和衛生材料買賣合同免印花稅。具體從2022年7月1日起執行。二是醫院要發展，很可能涉及建立新區醫院，涉及承受新的土地，那么可能就會有契稅和耕占稅，國家機構、事業單位承受土地、房屋如果是用于醫療，契稅和耕占稅是可以減免的。

六、非營利組織資格認定

公立醫院需要對非營利利組織資格進行認定方可享受免稅。首先要經過衛生行政主管部門審批，并且在執業登記中注明“非營利性醫療機構”。其次應向主管稅務主管機關提出免稅資格申請，并提供相關材料；未經認定的非營利組織無法享受相應的不征稅收入、免稅收入以及相應的成本扣除優惠。公立醫院應按稅收征管法和稅收征管實施細則規定辦理稅務登記，按期進行納稅申報。被取消免稅優惠資格的非營利組織，應當依法履行納稅義務；未依法納稅的，主管稅務機關應當自其存在取消免稅優惠資格情形的當年起予以追繳。

現實業務操作中，公立醫院由于執行政府會計制度與企業會計制度存在差異，核算基礎又相對薄弱，成本核算不全面、不準確，人員業務水平有待進一步提高，在實施稅收優惠政策，免稅資格認定和收支核算方面面臨比較大的困難。

七、深入學習，積極推進建立健全現代醫院管理制度，深化醫療衛生體制改革

筆者認為公立醫院是非營利醫療機構，按照醫療機構分類管理要求，非營利醫療機構是為公益性醫療服務，不以營利為目的，公立醫院運行最主要的目的還是開展高質量醫療服務，為實現這一目標離不開高層次醫療人才隊伍的培養，購買新的醫療設備，開展新的醫療服務項目，這一切都離不開資金的投入。非營利性醫療機構的發展離不開黨和國家的關心和支持，資金投入一方面來源于財政撥款，另一方面主要來源于醫院醫療結余。

下面以我院為例進行說明。我院為當地一家市級三甲綜合性醫院，2020年財政撥款僅占總收入的4%，2020年公立醫院醫療收入占總收入的90%以上，其中占藥品收入和衛生材料收入均沒有加成，兩項收入占醫療收入的44%，醫療服務收入用于彌補醫療服務和日常運行成本。醫院從2016年10月起取消藥品加成，2019年8月起取消衛生材料加成，取消藥品加成后市級財政對醫院有一定的撥款補助，但這個補助金額低于自身的缺口，而且對于取消衛生材料加成也沒有財政撥款補助。按照《中共中央國務院關于深化醫療保障制度改革意見》精神，根據綿陽市醫保基金完善總額控制結算實施方案，醫保基金實際撥款差額部分是由醫院承擔的。2020年超總額控制扣款由醫院承擔的費用為550余萬元。2019年下半年以來，醫院醫療收入，門診人次、住院人次均有不同程度下降，2020年醫療結余率4%，同時在2020年我院新增了醫療專用設備8000余萬元。因此筆者認為還應該進一步加大對公立醫院的稅收優惠，促進醫療機構分類改革，建立和完善人民滿意的醫療衛生服務體系。

稅收在社會經濟發展中發揮著重要的調節作用，而稅收優惠是稅收發揮其作用的一種重要手段。醫療機構改革應與稅收管理同步進行，我們應加強院內管理人才、醫療人才培養，加強人才梯隊建設，深入開展學習，積極推進醫院精細化管理，建立健全現代醫院管理制度，為公立醫院高質量發展，貢獻自己的力量。