“互聯(lián)網(wǎng)+審計”背景下函證程序優(yōu)化研究

趙成文 李家和

摘要：文章以“互聯(lián)網(wǎng)+審計”背景下的審計函證程序優(yōu)化為研究方向。通過分析中國證監(jiān)會對會計師事務所的行政處罰決定書，得出了目前我國函證程序存在的主要問題。進一步分析了注冊會計師、被詢證方和被審計單位在函證審計程序?qū)嵤┻^程中存在的問題，以此提出將函證與“互聯(lián)網(wǎng)+”相結(jié)合的具體措施，搭建“互聯(lián)網(wǎng)+銀行函證”和“互聯(lián)網(wǎng)+應收賬款函證”平臺，使函證流程由線下轉(zhuǎn)變到線上，從而達到優(yōu)化審計函證程序的目的。

關(guān)鍵詞：互聯(lián)網(wǎng)+審計;函證;函證程序

一、引言

函證是指注冊會計師為了獲取影響財務報表或相關(guān)披露認定的項目的信息，憑借對來自于第三方有關(guān)信息和現(xiàn)存狀況的聲明，取得審計證據(jù)的過程，多被用于執(zhí)行審計和驗資業(yè)務。因此，函證是會被經(jīng)常使用的重要審計程序之一。當前審計人員在實施函證時，因為被詢證者大多存在于全國各地，致使詢證函的發(fā)送和收回后的分析占用時間較長，耗費成本較高，而且紙質(zhì)版詢證函流轉(zhuǎn)過程中，難免會存在丟失或內(nèi)容填寫錯誤等情況，造成函證程序失效，導致審計失敗。

若能在“互聯(lián)網(wǎng)+”背景下使函證流程得到優(yōu)化和改造，通過互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)來完成詢證函寄發(fā)、回收和統(tǒng)計分析的過程，從根本上解決回函過程不及時、函證實施過程控制不到位、回函信息不真實等問題。基于以上問題，本文以“互聯(lián)網(wǎng)+審計”背景下的審計函證程序優(yōu)化為研究方向。根據(jù)統(tǒng)計分析中國證監(jiān)會對會計師事務所的行政處罰決定書，得出了目前我國函證程序存在的主要問題，同時分別分析了注冊會計師、被詢證方和被審計單位在函證審計程序?qū)嵤┻^程中存在的問題，以此提出將函證與“互聯(lián)網(wǎng)+”相結(jié)合的解決措施。最后，依據(jù)現(xiàn)階段“互聯(lián)網(wǎng)+函證”的現(xiàn)狀，提出函證程序改進建議和優(yōu)化設計，通過搭建“互聯(lián)網(wǎng)+銀行函證”和“互聯(lián)網(wǎng)+應收賬款函證”平臺，使函證流程由線下轉(zhuǎn)變到線上，從而達到優(yōu)化審計函證程序的目的。

二、文獻綜述

許陽（2019）表示，“互聯(lián)網(wǎng)+審計”憑借其延展性、高效率、可塑性和低成本的顯著優(yōu)勢成為審計發(fā)展的新航標。借鑒COBIT5.0的相關(guān)內(nèi)容，圍繞實踐、生命周期、利益相關(guān)者、目標四個維度，以流程、基礎設施、信息資源、組織結(jié)構(gòu)、人員要求、文化氛圍、政策準則七個促成因素為基礎設計了“互聯(lián)網(wǎng)+審計”的基本框架。宗遠卉（2019）認為，審計行業(yè)不需要再用傳統(tǒng)的模式去進行審計，相關(guān)資料的搜集、整理和分析，在強大的數(shù)據(jù)庫里就可以順利進行，可幫助審計部門改進審計程序并提高審計質(zhì)量，降低審計信息遲緩的風險，實現(xiàn)協(xié)同規(guī)劃和成果共享，避免重復和不熟悉的審計環(huán)節(jié)，提前預測市場環(huán)境下的審計風險，確保審計高效安全。

姜雅琳（2018）認為銀行函證對于會計師事務所出具高質(zhì)量的審計報告至關(guān)重要，在互聯(lián)網(wǎng)時代的大背景下，銀行函證工作與互聯(lián)網(wǎng)的結(jié)合是大勢所趨，同時還概括性的提出了推進銀行函證信息化的思路與措施。閔婕，曾欣韻（2019）表示，將函證流程與“互聯(lián)網(wǎng)+”相結(jié)合，通過搭建三方共享中心、函證處理中心并與財務共享中心相鏈接，從而達到優(yōu)化審計函證程序，實現(xiàn)函證流程信息化的目的。尚欣欣（2019）提出，各個銀行可以通過整理企業(yè)客戶的賬戶信息數(shù)據(jù)來搭建自身的銀行詢證函專用平臺 App，審計人員可以通過各個銀行詢證函的專用平臺 App 獲取企業(yè)的銀行詢證函需要的信息，這樣既保持了銀行詢證函信息的獨立性又實現(xiàn)了銀行函證程序的升級改進。

通過目前的研究，一些學者提出“互聯(lián)網(wǎng)+”背景下審計函證發(fā)展的對策和建議，指出要積極利用“互聯(lián)網(wǎng)+”技術(shù)，改變我國傳統(tǒng)審計函證方式。但是很少有學者從實際出發(fā)，搭建“互聯(lián)網(wǎng)+銀行函證”和“互聯(lián)網(wǎng)+應收賬款函證”平臺，使函證流程由線下轉(zhuǎn)變到線上。

三、函證現(xiàn)狀分析及存在的問題

（一）中國證監(jiān)會行政處罰決定書統(tǒng)計與分析

2001年1月至2020年1月中國證券監(jiān)督管理委員會行政處罰決定書總計1314份，其中對會計師事務所的行政處罰公告有67份，公告中明確指出注冊會計師違反函證準則的有38份（同一案件多次發(fā)布記為一次）。

根據(jù)數(shù)據(jù)統(tǒng)計結(jié)果可以發(fā)現(xiàn)，如表1所示，在所有公告中因函證導致審計失敗的案例原因主要包括：函證程序缺失或未有效執(zhí)行;未對函證實施過程保持控制;未實施有效的替代程序。具體占比分析，如表1所示。

（二）函證程序缺失或未有效執(zhí)行

在注冊會計師違反函證準則的38份公告中，沒有有效執(zhí)行函證程序的有10例，占比26.32%。主要的違規(guī)行為包括：未對銀行貸款、利息、銀行存款、應收賬款等進行函證或者只是進行了一部分內(nèi)容的函證。沒有對其他應收款、其他應付款函證或者沒有對一些往來款項進行發(fā)函。例如：在[2014]70號公告中，華安所對寶碩股份公司財務處的審計底稿中并沒有見其向資金存放的銀行進行函證;并且華安所對該公司在工行保定支行的存、借款情況只進行了部分函證。由此，可以看出審計實務中最首要的問題是未函證或只進行部分函證。

（三）未對函證實施過程保持控制

在注冊會計師違反函證準則的38份公告中，沒有對函證實施過程保持控制的有25例，占比為65.79%。具體的違規(guī)行為包括：沒有記錄取得被函證方聯(lián)系方式的方法與核對的過程;沒有將發(fā)函和回函情況匯總統(tǒng)計到工作底稿中;將有關(guān)函證的發(fā)函和收函工作交由被審計單位完成。例如：證監(jiān)會發(fā)布的處罰文號為[2008]13號的公告中，岳華所未按國家獨立審計準則的規(guī)定，將本應審計人員完成的發(fā)函和收函工作交于被審計單位龍昌公司完成，未能恪盡職守。在[2017]48號的公告中，中興華所在向天津同杰應收票據(jù)余額進行發(fā)函時，并沒有將函證的相關(guān)控制記錄于工作底稿，也沒有將自己是如何獲取到被詢證方的聯(lián)系方式和函證核對的過程記錄在審計工作底稿。同時，回函的快遞單地址上也并非是被詢證方的辦公所在地。綜上所述，保持對函證過程的有效控制也是十分重要的。

（四）未實施有效的替代程序

在注冊會計師違反函證準則的38份公告中，沒有實施有效替代程序的有13例，占比為34.21%。違規(guī)行為主要包括：在銀行存款、應收賬款、其他應收款和各種往來款項未回函的情況下，未使用其他渠道獲取審計證據(jù);在面對被審計單位規(guī)模龐大，函證對象較多且分布于全國乃至全球的情況時，沒有實施高效可行的審計替代程序。例如：證監(jiān)會發(fā)布的處罰文號為[2018]178號的公告中，立信所未能在對發(fā)函地址存在懷疑性的前提下，實施進一步審計替代程序，致使了沒能發(fā)現(xiàn)回假函的情況;并且現(xiàn)有的證據(jù)無法證實立信所是否對應收賬款的真實性進行替代程序。綜上，在審計過程中，倘若由于各種原因致使不能獲得回函的情況下，審計人員必須重新發(fā)函或者進行必要的替代測試來獲取其他審計證據(jù)。

四、函證程序改進建議和優(yōu)化設計

順應時代潮流，把握時代脈搏才是生存的王道。同樣，函證作為審計的重要手段之一，更應該抓住機遇與互聯(lián)網(wǎng)相結(jié)合，用信息化手段為審計服務，打造未來云審計新模式。故而，打破傳統(tǒng)審計模式，走上函證程序信息化大道已是必然趨勢。

（一）對現(xiàn)行函證審計程序的改進建議

1. 會計師事務所存在問題的改進建議

（1）執(zhí)行充分有效的審計替代程序。審計人員應多層次、多方位獲取審計證據(jù)，以保證函證的說服力。如果詢證函發(fā)出后沒有在預估的時間內(nèi)收到，注冊會計師應使用其他替代程序。比如，應收賬款的函證替代程序，可以逐步深化依次檢查銷售合同，銷售發(fā)票，出庫單，門衛(wèi)記錄，運貨單（防止已發(fā)出的貨物又重新拉回倉庫）等。

（2）加強信息性技術(shù)專業(yè)人才的培養(yǎng)。由于目前審計人員所掌握的方法已不能滿足“互聯(lián)網(wǎng)+函證”的需要，所以會計師事務所應培養(yǎng)一批既掌握審計知識，又懂得計算機技術(shù)的新型人才，來迎合時代的潮流，滿足社會的需求，為“互聯(lián)網(wǎng)+銀行函證”和“互聯(lián)網(wǎng)+應收賬款函證”平臺的順利實施提供基礎保障。

2. 被詢證單位存在問題的改進建議

（1）明確被詢證者的回函義務和法律責任。在審計實務中，不難發(fā)現(xiàn)注冊會計師出具的審計報告要向相關(guān)利益者承擔報告不真實的民事責任，可是卻沒有權(quán)利要求被審計單位人員的配合和被詢證企業(yè)的及時回函。綜上，本人認為我國應在法律上賦予注冊會計師函證的權(quán)利，規(guī)定被審計單位、被詢證者應積極配合和及時回函的義務，并且倘若被詢證企業(yè)故意不回函或提供虛假回函也應承擔相應的法律責任。

（2）提高詢證函回函效率的措施。一方面，注冊會計師可根據(jù)不同函證對象提前預估詢證函所需時間，按照快、較慢、慢來劃分等級，對未及時回函的函件，可再次發(fā)函或?qū)嵤┢渌娲绦?。另一方面，審計行業(yè)可在詢證函上進行改革，在其內(nèi)容上增加回函時間預估，如果被詢證方?jīng)]能在預估時間內(nèi)進行回函，應在函件上予以說明，確保函件信息的真實可靠。

3. 被審計單位存在問題的改進建議

“互聯(lián)網(wǎng)+審計”的產(chǎn)生與發(fā)展，促進了審計模式的轉(zhuǎn)變。云審計背景下，企業(yè)可通過大數(shù)據(jù)技術(shù)進行信息的整理與分析。即使被審計單位業(yè)務再廣泛，也可以有效而便捷的從函證平臺中提取出審計人員所需的信息，使其數(shù)據(jù)處理分析效率得到提高，避免了審計人員從龐雜的信息中篩選數(shù)據(jù)的工作量，節(jié)約成本的同時提高了審計質(zhì)量。

（二）“互聯(lián)網(wǎng)+銀行函證”的平臺建設

目前，銀行函證程序基本上還未全面使用互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)，并且流程繁瑣。因此，我們需要對現(xiàn)有的函證流程進行優(yōu)化，使之與大數(shù)據(jù)、云計算、云儲存等信息化手段相結(jié)合，實現(xiàn)函證程序網(wǎng)絡化。

1. 函證流程的設計

首先，需要明白實施銀行函證的目的是在于證實被審計單位財務報表中所列舉銀行存款與銀行所持有的客戶賬戶信息是否一致，以此來確定被審計單位是否存在虛構(gòu)銀行存款的行為。其次，“互聯(lián)網(wǎng)+銀行函證”平臺的建設，還需要滿足銀行與銀行客戶之間的不同需求，這樣才能使整個函證流程普惠更多人員，發(fā)揮到最佳水平，兼顧效益與成本，實現(xiàn)其目標效能最大化。最后，還需對函證流程不同環(huán)節(jié)進行分類管理，每一環(huán)節(jié)應擁有不同的配套設施，來滿足各個體系的要求，例如，強化信息系統(tǒng)的安全性，對函證平臺進行數(shù)據(jù)加密、數(shù)字簽名等手段。

2. 函證流程的描述

第一步是全國銀行函證數(shù)據(jù)庫的建立，將同一個被審計單位在不同銀行所開設的賬戶信息匯聚到一個數(shù)據(jù)庫中。同時，強大的資金與技術(shù)支持也是必不可少的，需要函證鏈條上各方的一起努力，可由國家統(tǒng)一指揮并攜手銀聯(lián)共同研發(fā)銀行函證數(shù)據(jù)庫平臺，構(gòu)建銀行函證流程在線操作。

由圖1能夠清楚地看到，注冊會計師為了獲取被審計單位的銀行對賬單等信息資料，需要先經(jīng)過被審計單位的授權(quán)，才能在銀行函證平臺上完成相關(guān)信息的填寫，待申請?zhí)峤煌ㄟ^后，平臺將自動發(fā)送至目標銀行，此時銀行會有專門負責的人員進行函證信息核對。若核對結(jié)果正確，則會將信息直接反饋于注冊會計師;若核對結(jié)果錯誤，則系統(tǒng)會對不符信息進行解釋說明并給出正確信息，至此流程結(jié)束。

3. 函證流程配套的設計

為了保障“互聯(lián)網(wǎng)+銀行函證”流程的正常操作，自然離不開配套設施的保駕護航。第一，需要對企業(yè)的組織結(jié)構(gòu)進行適當調(diào)整，根據(jù)其實施目的的不同，變革與優(yōu)化組織職能、崗位設置。第二，需要設置網(wǎng)絡安全機制，對平臺系統(tǒng)進行定期的升級改造，出現(xiàn)的漏洞進行及時彌補，以保證銀行和企業(yè)數(shù)據(jù)的安全。第三，需要安排專門的技術(shù)人員進行監(jiān)督管理，確保函證流程輸入、過程和輸出信息的及時、準確、有效。

（三）“互聯(lián)網(wǎng)+應收賬款函證”的平臺建設

“互聯(lián)網(wǎng)+應收賬款函證”的平臺建設，相較于銀行函證改造升級，更具有一定的難度。由于各個被審計單位他們的經(jīng)營范圍、產(chǎn)業(yè)規(guī)模、內(nèi)部制度、財務系統(tǒng)各有不同，并且數(shù)據(jù)的整合往往還涉及本企業(yè)的商業(yè)秘密，難度大，構(gòu)建困難。

1. “互聯(lián)網(wǎng)+應收賬款函證”平臺簡介

在進入“互聯(lián)網(wǎng)+應收賬款函證”平臺的首頁，設置有包括會計師事務所、被審計單位、被詢證企業(yè)三個用戶的備選框，在輸入各自的類型、名稱、密碼等相關(guān)信息后就可以進行注冊和登錄，操作界面有各自的指南小冊子及系統(tǒng)維護工作人員的聯(lián)系方式。進入平臺之后，緊接著是各自的財務數(shù)據(jù)及有關(guān)信息的錄入，此功能包括Excel文件上傳、手工錄入、電子掃描以及自動生成等方式任其選擇。對于會計師事務所來說，系統(tǒng)會自動生成相應的詢證函并且從詢證函的生成、發(fā)出和收回都可一鍵完成。

2. “互聯(lián)網(wǎng)+應收賬款函證”流程介紹

第一步，接受被審計單位授權(quán)。注冊會計師在與被審計單位簽訂審計約定書時，應同時獲得進入應收賬款函證平臺的權(quán)限，經(jīng)被審計單位同意后審計人員才能查看企業(yè)的相關(guān)數(shù)據(jù)資料和進行發(fā)函，同時注冊會計師也應在平臺上注冊個人信息。

第二步，注冊會計師發(fā)出詢證函。在獲得了被審計單位相關(guān)財務數(shù)據(jù)之后，選擇需要函證的內(nèi)容，根據(jù)平臺提供的模板生成相應的詢證函，并且平臺上就可以查詢被詢證單位的地址、電話等信息，填寫完詢證函之后將自動發(fā)給被詢證單位。

第三步，被詢證單位核對詢證函。被詢證單位收到函件后直接點擊鏈接，便可進入操作平臺。屆時如果被詢證方已經(jīng)在平臺上上傳過自己的財務數(shù)據(jù)等資料，那么系統(tǒng)將會自動幫助企業(yè)核對詢證函。若核對無誤，則在彈出的對話框里簽字并點擊確認即可;若核對有誤，平臺會標紅顯示出問題所在。待以上流程完成之后，系統(tǒng)便會自動將函件直接發(fā)送給注冊會計師。當被詢證方為老客戶時，則只需查看鏈接;當被詢證方為新客戶時，則需先在平臺注冊、選擇具體身份、填寫用戶信息之后才能查看郵件。

第四步，注冊會計師收到回函后的處理。由于在實務中存在函件較多的情況，此時系統(tǒng)會自動將其儲存在函件管理系統(tǒng)中，并自動幫助審計人員按照是否回函、回函信息是否相符以及未回函三種情況進行分類顯示，以便審計人員實施下一步審計程序。

五、結(jié)語

函證流程信息化并不是簡簡單單地從手工作業(yè)轉(zhuǎn)變?yōu)殡娮硬僮鳎潜仨毻晟坪C流程中的每一個環(huán)節(jié)，建立相應的“互聯(lián)網(wǎng)+銀行函證”和“互聯(lián)網(wǎng)+應收賬款函證”平臺。當下，改進與優(yōu)化函證審計流程是我國會計師事務所應迫切解決的主要問題之一，希望通過本文的研究分析，可以為函證流程網(wǎng)絡化貢獻一份綿薄之力。

參考文獻：

[1] 許陽. 基于云會計的“互聯(lián)網(wǎng)+審計”框架構(gòu)建探討[J].財會通訊，2019（13）：110-113.

[2]宗遠卉.“互聯(lián)網(wǎng)+”背景下現(xiàn)代審計的轉(zhuǎn)型升級[J].冶金財會，2018，37（10）：43-46.

[3]姜雅琳.互聯(lián)網(wǎng)背景下銀行函證工作優(yōu)化研究[J].現(xiàn)代營銷（下旬刊），2018（08）：38-39.

[4]閔婕，曾欣韻.基于“互聯(lián)網(wǎng)+”的審計函證流程信息化實施探析[J].財會通訊，2019（22）：113-116.

[5]尚欣欣.互聯(lián)網(wǎng)環(huán)境的發(fā)展將推進銀行函證程序升級[J].商訊，2018（20）：55.

*本文為寧夏回族自治區(qū)普通本科高等院校一流基層教研室建設項目“會計學教研室”（nxy1jcjxz-19）的階段性成果之一。

（作者單位：寧夏理工學院）