公允價值會計計量理論基礎應用現狀研究

張亮

（棗莊農村商業銀行股份有限公司，山東 棗莊 277000）

我國應用公允價值的時間較晚，與國際水平相比存在較大差距。盡管我國新會計準則中已全面引入公允價值，但因市場環境、企業內部治理等因素的限制，目前還不能很好地保證財務報告的可靠性，所以我國在應用公允價值時必須保持適度和謹慎。在目前會計準則不斷趨于國際化的背景下，結合我國具體實際，研究和探討我國公允價值會計計量理論基礎及應用現狀，提出有效應用策略具有非常重要的現實意義。

一、公允價值應用的理論基礎

（一）現代產權會計理論

現代產權會計理論明確規定了企業外部和內部產權關系，利用產權變更、界定或安排來實現優化資源配置、控制交易成本的目的。現代產權會計理論指出，企業表現產權關系或維護產權意識的基礎是價值計量，對公允價值計量的應用體現了面向未來的特征，其以決策有用觀為最終會計目標，可以幫助企業更好地保護和界定產權。

（二）資金定價模型

在完整的會計理論出現之前，經濟學與資產定義聯系密切。自20世紀四五十年代起，人們嘗試從會計規則的視角對資產進行重新審視，70年代后，資產定義再次和經濟學結合到一起。我國在2006年制定的會計基本準則中指出，資產定義的關鍵在于能不能給企業創造預期的收益。不難發現，資產定義的轉變在本質上就是資產定價模型的轉變，這一轉變極大地促進了我們對資產本質特征的把控。

（三）資本保全理論

當物價運行穩定時，通過歷史成本計量模式可較真實地核算企業利潤，同時還可保全資本。而當物價出現明顯波動時，再應用歷史成本進行計量就容易導致核算出來的利潤失真，對保全資本非常不利。而采用公允價值計量屬性，不管什么時候消耗的生產能力都可通過現值進行計量，也就是說，利用公允價值核算出來的利潤更加真實，對保全資本也更為有利。

二、公允價值會計計量理論的應用

（一）金融工具

將歷史成本當作金融負債和金融資產的計量基礎，給確認衍生金融工具造成了阻礙。對于具有交易價格的金融工具而言，公允計量的價值相關性很好地保證了這一計量模式的可信度，也就是說，公允價值的計量結果要比歷史計量法優越得多，特別是在有關資產的初始計量環節，非常適合采用公允計量方式。在實際操作過程中，如果某資產或負債采用了公允價值計量法，并按規定將有關變動列入了損益項，那么與之相關的交易成本也要列入當期損益之中，否則就應將其列入初始成本。除了初始計量之外，在后續計量過程中也應采用公允價值計量，并且對于今后處置某資產所形成的交易成本在后續計量中不得予以扣除。在確定公允價值時，如果存在金融工具活躍市場，則公允價值的確定依據應為活躍市場中的報價；否則，就應通過估值的方式加以確認。應注意的是，經估值所得數據，需盡可能接近估值日實際使用的交易價，以確保估計出來的公允價值具有較高的參考價值。當金融工具活躍市場具有明確的市價時，可直接通過該價格確定公允價值，比如，對于公允上市交易的股票，可直接獲取該股票的日成交量和收盤價。否則，企業需通過估值技術對公允價值進行確認。

（二）債務重組

根據會計準則有關規定，計量債權人或債務人在債務重組中收到或換出資本或資產時需使用公允價值。債務重組后，應將債務人的賬面價值與公允價值或轉入的資本、資產之間的差額認定為債務重組利得，并列入當期損益。與此同時，還要將債權人的賬面價值與公允價值或接受的資本、資產之間的差額認定為債務重組損失，并列入當期損益。受讓的資產為非現金的應根據公允價值入賬。

（三）非貨幣性資產交換

我國的非貨幣性資產交換準則規定，非貨幣性資產在具備可靠計量公允價值且具有商業性質這兩個條件時，在交換時可運用公允價值計價，如果不符合上述條件，在交換時則以換出資產的賬面價值進行計量，不再實行“一刀切”的模式，實現了由重形式向重實質的轉變。在舊準則中，若非貨幣性資產交換不涉及補價，則無需對損益進行確認；若非貨幣性資產在交換過程中涉及了補價，收到補價的一方要進行損益確認，同時確認的損益只包括補價所含損益。新準則改變了確認非貨幣性資產交換損益的方式，不再對收到補價所含損失或收益進行核算確認，只對換出資產的賬面價值與公允價值的差額進行確認，并列入當期損益。

三、公允價值會計計量理論應用的問題

（一）可靠性

證券交易市場、生產資料市場等還存在很多不完善的地方，難以獲取大部分資產的公允市價。盡管可以在不存在資產活躍市場的情況下，利用現值技術對公允價值進行估計，但目前有關折現率和未來現金流量的信息都非常缺乏，在此基礎上得出的判斷往往不夠準確，存在很強的主觀性。

（二）可操作性

就操作層面而言，我國在應用公允價值時存在計量過程太過主觀隨意、難以獲取有關數據資料、所得信息缺乏可靠性等問題。以投資性房地產的會計計量為例，假如企業運用歷史成本模式進行計量，就需要對其進行攤銷或計提折舊，還應考慮投資性房地產的期末減值問題，以更為準確地界定其入賬價值；假如企業運用公允價值模式進行計量，則不需要對其進行攤銷或計提折舊，在會計期末可將投資性房地產的公允價值作為基礎對賬面價值進行調整，并將原賬面價值和公允價值之差列入當期損益。在具體操作過程中主要困難在于難以取得公允價值的標準，因城市綜合經濟指數不同、地產具體位置不同，不同房地產之間會存在很大的差異，這對企業會計人員和評估人員的能力是一個很大的考驗。

（三）盈余操縱

公允價值不但可用以提升企業財務信息質量，還可用以扭曲企業會計信息，能否發揮公允價值的應有作用與社會誠信水平及企業管理人員的道德素質密切相關。因難以確認公允價值，企業使用的公允價值通常只是一個估計結果，因此在實務操作中公允價值經常被當作操縱利潤的工具，比如，企業可通過操縱會計報表日股價等方式達到調節企業利潤的目的。因此，怎樣合理確定公允價值，防止企業利用公允價值計量操縱業績，是目前擺在我們面前亟須解決的一個問題。

四、公允價值會計計量理論應用的完善

（一）健全市場經濟機制

健全市場經濟機制，關鍵是進一步提高我國經濟的市場化程度，打造統一、完整、競爭、開放的市場，為企業應用公允價值提供良好的市場環境。另外，各行業需構建本行業的市場信息數據庫，為會計人員進行資產定價提供有效參考。

（二）完善公允價值會計理論體系

雖然我國會計準則中詳細描述了公允價值的運用細節，但會計人員在實際操作過程中仍需進行職業判斷。然而目前我國會計人員缺乏職業判斷經驗，因此需要進一步完善我國的公允價值會計計量理論系統，對運用公允價值的細節問題進行盡可能詳細的說明或規定，以避免發生粉飾會計報表的行為，規范會計實務操作。

（三）加大監督管理力度

有關監管部門應建立健全定期檢查制度，強化稽查隊伍建設，充分發揮注冊會計師、證監會、國家審計機構的作用，全面加大監督管理力度。各監管部門要強化溝通協調，嚴格監督濫用公允價值的企業及執行者、授意者。此外，應進一步完善會計法、刑法等與公允價值有關的法律法規，依法追究違規者的民事、刑事、行政責任，確保企業合法合規運用公允價值。

五、結語

企業可采取健全市場經濟機制、完善公允價值會計理論體系、加大監督管理力度等多項有效措施，確保對公允價值會計計量的有效運用，提升企業會計核算水平，推動企業實現健康可持續發展的目標。