審計(jì)全覆蓋背景下環(huán)境審計(jì)協(xié)同機(jī)制研究

劉金浩

（南京審計(jì)大學(xué)政府審計(jì)學(xué)院，南京 211815）

近年來，我國經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，環(huán)境污染問題亦日趨凸顯，影響了人們的正常生活。審計(jì)全覆蓋要求審計(jì)對國有資源展開監(jiān)督，審計(jì)作為環(huán)境治理的重要監(jiān)督主體，應(yīng)當(dāng)對其發(fā)揮應(yīng)有的作用。政府審計(jì)作為單一主體，受資源、人力和職責(zé)范圍的影響，在開展審計(jì)時(shí)存在弊端，無法滿足審計(jì)全覆蓋的要求，因此需要構(gòu)建審計(jì)協(xié)同機(jī)制，充分調(diào)動(dòng)三大審計(jì)主體參與環(huán)境治理。然而，構(gòu)建審計(jì)協(xié)同機(jī)制是否具備可能性，需要通過什么方式構(gòu)建此機(jī)制，文章就此展開論述。

一、文獻(xiàn)綜述

（一）關(guān)于審計(jì)協(xié)同機(jī)制的研究

1.在構(gòu)建審計(jì)協(xié)同機(jī)制的理解方面

不同的學(xué)者對審計(jì)協(xié)同機(jī)制有不同的理解。一部分學(xué)者認(rèn)為審計(jì)協(xié)同機(jī)制是以國家審計(jì)為主體，機(jī)制內(nèi)其他系統(tǒng)不僅僅局限于審計(jì)，還包括其他監(jiān)督系統(tǒng)。例如王會金（2013）提出國家審計(jì)協(xié)同分為橫向和縱向兩個(gè)層面，縱向是指審計(jì)機(jī)關(guān)系統(tǒng)內(nèi)部的協(xié)同，橫向是指審計(jì)機(jī)關(guān)與內(nèi)部審計(jì)、社會審計(jì)和司法等其他系統(tǒng)的合作。薛婷婷（2013）指出政府審計(jì)部門應(yīng)當(dāng)與稅務(wù)機(jī)關(guān)建立合作機(jī)制，并且引入社會公眾參與確定審計(jì)項(xiàng)目。

另一部分學(xué)者則認(rèn)為審計(jì)協(xié)同機(jī)制主要是指國家審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)和社會審計(jì)三大主體間的協(xié)調(diào)和合作。在審計(jì)協(xié)同機(jī)制方面，現(xiàn)有研究主要集中于國家審計(jì)與內(nèi)部審計(jì)之間的協(xié)同。和秀星、潘虹、趙青（2015）指出在審計(jì)全覆蓋的要求下，國家審計(jì)利用內(nèi)部審計(jì)成果已經(jīng)成為必然，而兩者的協(xié)同由于制度等因素的影響會出現(xiàn)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，作者進(jìn)一步提出如何構(gòu)建防范風(fēng)險(xiǎn)的體系來實(shí)現(xiàn)成果利用。劉驊、盧亞娟、陳涵（2018）指出隨著PPP 項(xiàng)目在我國的普及，需要構(gòu)建審計(jì)協(xié)同機(jī)制進(jìn)行審計(jì)工作，整合三大審計(jì)主體的資源，有效地維護(hù)好公私各方的利益。劉驊、陳涵（2018）指出由于地方政府債務(wù)存在政府、社會資本等多個(gè)利益方，這就需要構(gòu)建協(xié)同機(jī)制應(yīng)對不同來源的風(fēng)險(xiǎn)，此外還需要構(gòu)建信息互動(dòng)平臺及時(shí)傳遞信息。還有部分研究是強(qiáng)化國家審計(jì)與社會審計(jì)之間的協(xié)同。高強(qiáng)（2019）認(rèn)為兩者在目標(biāo)、實(shí)施上都有相同之處，國家審計(jì)要充分利用社會資源，加大購買社會審計(jì)服務(wù)的力度，尤其是在對國有企業(yè)的審計(jì)工作中。

2.在構(gòu)建審計(jì)協(xié)同機(jī)制的路徑方面

叢秋實(shí)、黃作明、張金城（2014）提出通過運(yùn)用云審計(jì)技術(shù)，構(gòu)建審計(jì)平臺，創(chuàng)新審計(jì)工作模式。徐超、張雅（2019）提出協(xié)同機(jī)制主要是整合審計(jì)資源，可以通過建設(shè)信息平臺、培養(yǎng)人才隊(duì)伍、建立權(quán)責(zé)清單、創(chuàng)新經(jīng)費(fèi)管理等方式實(shí)現(xiàn)。

（二）關(guān)于環(huán)境審計(jì)協(xié)同機(jī)制的研究

在構(gòu)建環(huán)境審計(jì)協(xié)同機(jī)制方面。馬雪慧（2019）提出論證了建立環(huán)境審計(jì)協(xié)同機(jī)制的原因，在此基礎(chǔ)上要整合審計(jì)信息、人力、技術(shù)資源。賀寶成、武曉霞（2018）認(rèn)為在霧霾防治的背景之下，要加強(qiáng)三大審計(jì)主體的協(xié)同，明確各主體承擔(dān)的責(zé)任，即政府審計(jì)發(fā)揮主導(dǎo)作用，社會審計(jì)發(fā)揮服務(wù)功能，內(nèi)部審計(jì)發(fā)揮風(fēng)險(xiǎn)防控功能，通過整合審計(jì)資源和審計(jì)力量來構(gòu)建協(xié)同機(jī)制。陳艷琪、楊國為（2017）基于不同的審計(jì)主題對三大審計(jì)主體進(jìn)行分工，政府審計(jì)主要關(guān)注信息（非財(cái)務(wù)信息和財(cái)務(wù)信息）和行為主題，社會審計(jì)主要關(guān)注信息（財(cái)務(wù)信息）和行為主題，內(nèi)部審計(jì)主要關(guān)注行為主題。沈麗麗（2019）認(rèn)為審計(jì)機(jī)關(guān)是環(huán)境審計(jì)的主要力量，然而因?yàn)槠滟Y源不足等原因，無法實(shí)現(xiàn)既定目標(biāo)。因此，要構(gòu)建新的實(shí)施模式，內(nèi)部審計(jì)憑借其信息優(yōu)勢要發(fā)揮基礎(chǔ)性作用，社會審計(jì)要發(fā)揮輔助作用，通過提高購買服務(wù)幫助審計(jì)部門。茆正平（2019）認(rèn)為在審計(jì)全覆蓋的背景下，國家審計(jì)面臨不少困境，提出要構(gòu)建審計(jì)三大主體聯(lián)動(dòng)機(jī)制，擴(kuò)大覆蓋范圍，整合人力資源，共享信息資源，運(yùn)用審計(jì)結(jié)果。

二、構(gòu)建環(huán)境審計(jì)協(xié)同機(jī)制的原因

（一）實(shí)現(xiàn)審計(jì)全覆蓋的要求

審計(jì)機(jī)關(guān)存在人力不足、資源有限等問題。在當(dāng)前，環(huán)境審計(jì)的主體是政府審計(jì)機(jī)關(guān)，甚至是單一主體。目前我國審計(jì)機(jī)關(guān)人員隊(duì)伍僅僅八萬人，而需要審計(jì)的單位多達(dá)數(shù)十萬，涉及金額更加巨大。由于近年來我國資源環(huán)境問題多發(fā)，發(fā)生領(lǐng)域多，涉及金額和區(qū)域大，而審計(jì)不僅僅針對環(huán)境進(jìn)行審計(jì)，需要對經(jīng)濟(jì)社會等多個(gè)領(lǐng)域展開監(jiān)督，從而出現(xiàn)審計(jì)人員不足，特別是專業(yè)化人才稀缺的問題，使得審計(jì)機(jī)關(guān)往往面臨資源不足、效率不高的問題。

審計(jì)機(jī)關(guān)的職責(zé)范圍和資源受限，使其無法滿足審計(jì)全覆蓋和建設(shè)生態(tài)文明的要求。2015 年，中辦國辦發(fā)布《關(guān)于實(shí)行審計(jì)全覆蓋的實(shí)施意見》，其中指出要對公共資金、國有資產(chǎn)、國有資源和領(lǐng)導(dǎo)干部履行經(jīng)濟(jì)責(zé)任情況實(shí)行審計(jì)全覆蓋。不同于行政權(quán)監(jiān)督，政府審計(jì)機(jī)關(guān)作為所有權(quán)監(jiān)督主體，只能對所有權(quán)屬于國家的資金進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督，而不能對行政范圍內(nèi)所有主體進(jìn)行審計(jì)，在這樣的情況下，只有政府部門、國有企業(yè)和事業(yè)單位受到監(jiān)督，而大量的民營企業(yè)缺少監(jiān)督。社會審計(jì)只能對購買其服務(wù)的企業(yè)進(jìn)行審計(jì)，除了上市公司外，并且未對民營企業(yè)做出強(qiáng)制披露環(huán)境信息的要求，這也造成了大量民營企業(yè)監(jiān)督的缺失。然而，民營企業(yè)在我國已經(jīng)成為市場經(jīng)濟(jì)的重要組成部分，在追求利益的同時(shí)造成大量的環(huán)境污染，應(yīng)當(dāng)開展環(huán)境審計(jì)，承擔(dān)環(huán)境責(zé)任。因此，將內(nèi)部審計(jì)和社會審計(jì)納入審計(jì)協(xié)同體系，參與環(huán)境治理，有利于提高企業(yè)治理能力和促進(jìn)企業(yè)履行環(huán)境責(zé)任，從而促進(jìn)生態(tài)文明的建設(shè)。

環(huán)境審計(jì)所需要的信息分散。審計(jì)需要獲取信息，對其進(jìn)行核對、分析等程序，以得出審計(jì)意見。環(huán)境審計(jì)便需要獲取環(huán)境信息，而在我國由于資源環(huán)境受多部門管理，信息分散存在于農(nóng)業(yè)、林業(yè)、海洋等部門，因此現(xiàn)在未能形成信息平臺。

在我國現(xiàn)階段，政府的行政權(quán)力仍然居于主導(dǎo)地位，而政府審計(jì)機(jī)構(gòu)既作為職能部門，履行政府決議，又作為監(jiān)督部門，履行監(jiān)督政府財(cái)政財(cái)務(wù)收支的職責(zé)。既是執(zhí)行者又是監(jiān)管者的雙重身份會出現(xiàn)自我評價(jià)的問題，影響審計(jì)主體的獨(dú)立性，妨礙工作開展。

（二）內(nèi)部審計(jì)和社會審計(jì)具有優(yōu)勢，且有了新發(fā)展

一方面，內(nèi)部審計(jì)部門作為單位內(nèi)部設(shè)置部門，以往得不到充分重視，人員配置存在不足，而且內(nèi)審?fù)P(guān)注企業(yè)效益，對環(huán)境管理情況有所輕視。而這一情況在2018 年有所改觀，隨著審計(jì)署11號令的發(fā)布，對內(nèi)部審計(jì)的職責(zé)做出了新的修訂，其中便包括要對本單位的環(huán)境保護(hù)責(zé)任進(jìn)行審計(jì)。隨后，審計(jì)署發(fā)布指導(dǎo)意見，進(jìn)一步指出內(nèi)部審計(jì)應(yīng)及時(shí)發(fā)現(xiàn)重大環(huán)境污染和資源毀損等問題。由此可見，內(nèi)部審計(jì)應(yīng)當(dāng)對本單位的環(huán)境管理情況進(jìn)行審計(jì)。內(nèi)部審計(jì)有其獨(dú)特優(yōu)勢，作為內(nèi)設(shè)機(jī)構(gòu)，對單位內(nèi)部經(jīng)營管理狀況更為熟悉，此外，它還可以對單位進(jìn)行事前和事中審計(jì)。

另一方面，社會審計(jì)主要對企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況進(jìn)行審計(jì)，并不涉及環(huán)境責(zé)任履行情況。但是，因?yàn)檎畬徲?jì)的范圍受限，只能對國有企業(yè)進(jìn)行審計(jì)，相當(dāng)大一部分企業(yè)不在范圍以內(nèi)，而環(huán)境污染的主體往往是企業(yè)，環(huán)境事故將會影響企業(yè)的聲譽(yù)乃至經(jīng)濟(jì)效益，相關(guān)利益方因?yàn)樯婕捌淅嫘枰詴?jì)師進(jìn)行環(huán)境審計(jì)。同時(shí)，社會審計(jì)具有較高的獨(dú)立性，可以提供較高水平的保證，向市場傳遞信息，且社會審計(jì)往往具有較多的人力和較高水平的業(yè)務(wù)水平，這使得社會審計(jì)可以擴(kuò)大審計(jì)業(yè)務(wù)。因此，內(nèi)部審計(jì)和社會審計(jì)可以在環(huán)境審計(jì)領(lǐng)域有所作為。

（三）有利于加強(qiáng)全過程審計(jì)

現(xiàn)在所開展的環(huán)境審計(jì)大多數(shù)屬于事后審計(jì)，很少涉及到事前、事中審計(jì)。然而問題都是發(fā)生在事前的立項(xiàng)和事中的執(zhí)行過程中的，如果從一開始就得不到有效的審計(jì)監(jiān)督，這就導(dǎo)致了審計(jì)無法起到在事前控制風(fēng)險(xiǎn)、事中及時(shí)糾正可能出現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)事項(xiàng)的作用；而且，在審計(jì)機(jī)關(guān)開展的事后審計(jì)中，雖然發(fā)現(xiàn)了問題，但是此時(shí)資金、項(xiàng)目或政策已經(jīng)得到執(zhí)行，造成了一定損失，還不如在源頭處及時(shí)發(fā)現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)并且應(yīng)對。事后審計(jì)，沒有很好地起到審計(jì)評價(jià)的職能，同時(shí)在提出整改建議后，缺少對問題和整改措施的事后監(jiān)督以及對審計(jì)后的相關(guān)整改事項(xiàng)的跟蹤，不利于問題的真正解決。

三、構(gòu)建環(huán)境審計(jì)協(xié)同機(jī)制的路徑

（一）綜合運(yùn)用審計(jì)力量

1.政府審計(jì)發(fā)揮主導(dǎo)作用

首先，政府審計(jì)要發(fā)揮主導(dǎo)作用，必須明確審計(jì)權(quán)力，強(qiáng)化審計(jì)職責(zé)。加強(qiáng)對資源環(huán)境的審計(jì)監(jiān)督，要推動(dòng)審計(jì)法修訂，為其執(zhí)行工作提供法律保障。審計(jì)機(jī)關(guān)開展審計(jì)工作，對被審計(jì)單位的不足之處提出整改措施，但問題的解決最終需要其他部門的配合，往往最終是雁過留痕，沒有發(fā)揮實(shí)際作用。審計(jì)機(jī)關(guān)的職權(quán)，必須以法律的形式做出明確規(guī)定；為加強(qiáng)審計(jì)監(jiān)督職責(zé)，應(yīng)制定和完善相關(guān)的法律，特別是對審計(jì)整改意見的落實(shí)；還應(yīng)該對整改意見的落實(shí)進(jìn)行后續(xù)跟蹤；加強(qiáng)法律責(zé)任追究，如拒不執(zhí)行，應(yīng)對被審計(jì)單位領(lǐng)導(dǎo)干部和有關(guān)人員做出相應(yīng)處罰，使法律成為審計(jì)工作的后盾。其次，推動(dòng)制定準(zhǔn)則。目前，開展環(huán)境審計(jì)工作，三大主體間各自有不同的標(biāo)準(zhǔn)，政府審計(jì)部門應(yīng)該推動(dòng)制定統(tǒng)一科學(xué)的審計(jì)準(zhǔn)則，便于執(zhí)行審計(jì)程序和運(yùn)用審計(jì)結(jié)果。再次，提高審計(jì)機(jī)關(guān)獨(dú)立性，優(yōu)化審計(jì)方式。過去審計(jì)往往是同級審和本地審，地方審計(jì)機(jī)關(guān)受到本級人民政府和相關(guān)部門的行政干預(yù)。環(huán)境審計(jì)應(yīng)該改變這種審計(jì)方式，多采用上審下和異地審，這將有效地改變審計(jì)機(jī)關(guān)與被審計(jì)單位之間的行政隸屬關(guān)系，削弱行政聯(lián)系，有利于提高獨(dú)立性。

最后，要與內(nèi)部審計(jì)和社會審計(jì)加強(qiáng)合作。在環(huán)境審計(jì)中，政府審計(jì)作為政府機(jī)關(guān)，對被審計(jì)單位有一定的處理處罰權(quán)，具有強(qiáng)制性，在社會審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)開展工作時(shí)，如果遇到阻礙，可以為其執(zhí)行審計(jì)提供保障。相對于兩者來說，政府審計(jì)擁有較多的信息，可以為其提供信息上的保障。政府審計(jì)主體在發(fā)揮主導(dǎo)作用的同時(shí)，引導(dǎo)注冊會計(jì)師審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)積極參與，積極利用他們所提供的審計(jì)成果，有利于審計(jì)資源向重點(diǎn)領(lǐng)域傾斜，避免重復(fù)審計(jì)、審計(jì)缺失和資源浪費(fèi)。政府審計(jì)還要對內(nèi)部審計(jì)加強(qiáng)指導(dǎo)和監(jiān)督，加強(qiáng)對社會審計(jì)的質(zhì)量監(jiān)督，不斷提高兩者的執(zhí)業(yè)水平和質(zhì)量。

2.發(fā)揮社會審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)的優(yōu)勢

三大審計(jì)主體各自有其優(yōu)勢，要加強(qiáng)彼此間合作。第一，社會審計(jì)要發(fā)揮其在財(cái)務(wù)審計(jì)和咨詢服務(wù)上的專業(yè)化優(yōu)勢，鼓勵(lì)政府審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)積極購買社會服務(wù)，通過招標(biāo)方式將自己不擅長的財(cái)務(wù)領(lǐng)域交由注冊會計(jì)師去做，將其外包，從而減輕自身負(fù)擔(dān)，更好地在自身擅長領(lǐng)域在執(zhí)行審計(jì)。此外，社會審計(jì)可以以其較高的獨(dú)立性開展鑒證服務(wù)。第二，內(nèi)部審計(jì)要發(fā)揮獨(dú)特作用，體現(xiàn)為熟悉本單位內(nèi)部資源環(huán)境管理情況和可以進(jìn)行全過程監(jiān)督，而不是像其他兩種審計(jì)力量只在事后對實(shí)際情況進(jìn)行審計(jì)，內(nèi)部審計(jì)可以在事前和事中對單位審計(jì)，這可以有效改變現(xiàn)有審計(jì)力量只對環(huán)境問題進(jìn)行被動(dòng)地事后追究的現(xiàn)狀，從而可以對本單位環(huán)境責(zé)任履行過程和未達(dá)到應(yīng)履行責(zé)任的情況進(jìn)行追究。

（二）整合審計(jì)資源

1.整合信息資源

由于我國對資源環(huán)境的管理涉及多部門，例如農(nóng)業(yè)、林業(yè)、海洋等部門，從而導(dǎo)致環(huán)境情況所涉及的資料分散于各單位，彼此獨(dú)立，容易形成信息孤島，不能對信息進(jìn)行系統(tǒng)性分析。因此，要改變現(xiàn)狀，需要采用大數(shù)據(jù)審計(jì)的手段。首先，政府審計(jì)應(yīng)當(dāng)牽頭推動(dòng)信息平臺的建設(shè)，加強(qiáng)部門間的溝通協(xié)調(diào)。審計(jì)、政府資源環(huán)境管理等部門要加強(qiáng)溝通，彼此間對環(huán)境信息進(jìn)行共享。只有對各單位掌握的信息進(jìn)行集中整合，大數(shù)據(jù)審計(jì)才有用武之地。重視人才隊(duì)伍建設(shè)。審計(jì)機(jī)關(guān)要定期組織大數(shù)據(jù)審計(jì)培訓(xùn)，打造專業(yè)的審計(jì)隊(duì)伍。其次，三大審計(jì)主體之間要打通信息上的阻礙。內(nèi)部審計(jì)部門應(yīng)當(dāng)推動(dòng)本單位建立環(huán)境信息披露機(jī)制，自覺對外披露本單位內(nèi)部環(huán)境信息，使信息能被其他主體利用。社會審計(jì)也應(yīng)當(dāng)實(shí)現(xiàn)信息上的互通。最后，提高信息透明度，推動(dòng)審計(jì)信息公開透明。使環(huán)境治理真正處于陽光之下，受到各部門廣大民眾的監(jiān)督，就必須實(shí)現(xiàn)信息共享，這包括環(huán)境治理資金的使用情況、項(xiàng)目的立項(xiàng)情況。例如2019 年審計(jì)署發(fā)布了環(huán)渤海生態(tài)環(huán)保專項(xiàng)審計(jì)結(jié)果報(bào)告，媒體的報(bào)道和民眾的關(guān)注一定程度上有利于解決問題和整改措施的落實(shí)。同時(shí)要提高公告的質(zhì)量，及時(shí)公開信息，讓民眾真正地了解實(shí)際情況，更有針對性地獲取關(guān)乎自身利益的信息。

2.整合技術(shù)資源

在這一領(lǐng)域，政府審計(jì)具有優(yōu)勢，應(yīng)當(dāng)著力推動(dòng)審計(jì)信息化建設(shè)，加強(qiáng)金審工程在環(huán)境領(lǐng)域的運(yùn)用，在技術(shù)層面構(gòu)建協(xié)同機(jī)制，不斷提高社會審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)的技術(shù)水平。

（三）開展審計(jì)工作時(shí)加強(qiáng)協(xié)調(diào)

審計(jì)過程可以分為計(jì)劃、實(shí)施、評價(jià)和結(jié)果運(yùn)用四個(gè)主要環(huán)節(jié)。在制定審計(jì)計(jì)劃時(shí)，要充分考慮三方的優(yōu)勢，科學(xué)制定計(jì)劃，合理調(diào)配審計(jì)資源，對三大主體進(jìn)行工作分工，確定重點(diǎn)，充分整合審計(jì)力量。在審計(jì)實(shí)施的過程中，不同的審計(jì)主體要加強(qiáng)合作、溝通和信息共享，發(fā)揮各自優(yōu)勢。政府審計(jì)發(fā)揮主導(dǎo)作用，提高工作上的保障，對三方的工作進(jìn)行統(tǒng)籌；社會審計(jì)可以開展政府部門、企事業(yè)單位內(nèi)常規(guī)事項(xiàng)或財(cái)務(wù)領(lǐng)域的審計(jì)，有效減輕負(fù)擔(dān)；內(nèi)部審計(jì)及時(shí)共享內(nèi)部信息，加強(qiáng)日常監(jiān)督，編制單位環(huán)境信息表格。在進(jìn)行審計(jì)評價(jià)時(shí)，要制定統(tǒng)一的評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，構(gòu)建科學(xué)的評價(jià)體系。加強(qiáng)三大主體間的審計(jì)結(jié)果運(yùn)用。三大審計(jì)主體在其職責(zé)范圍內(nèi)開展審計(jì)，最終會出具不同的審計(jì)結(jié)果報(bào)告。不同報(bào)告得以運(yùn)用的前提在于實(shí)施、評價(jià)的貫通，要對審計(jì)經(jīng)驗(yàn)進(jìn)行總結(jié)，編制審計(jì)案例。