“三舊”改造下企業土地合作路徑的財稅研究

陳美蓮 廣州工控科技產業發展集團有限公司

引言

廣東省政府按照部省合作共建節約集約用地示范省的部署，率先開展舊城鎮、舊廠房、舊村莊（以下簡稱“三舊”）改造工作，開展“三舊”改造的項目，必須符合城市土地利用總體規劃、城鄉總體規劃。

一、案例基本情況

SK公司屬于廣州市產業轉型發展的企業，是市屬制造業國有企業，土地盤活是企業轉型升級的關鍵依托，原廠房總部土地（以下簡稱“1號地塊”）在2014年經廣州市“三舊”改造工作辦公室批準，同意SK公司按照“自行改造、補交地價”的模式改造，按照新舊土地用途市場評估價的差價補交土地出讓金。1號地塊土地面積約2萬m2，處于廣州市荔灣區。1號地塊原用途是工業倉儲用地，根據廣州市現行城市更新政策可進行“工改商”，調整為商業用地用途，改造后業態為商業綜合區。

二、土地合作開發路徑

SK公司通過無償劃轉、作價出資等方式將土地轉至全資項目公司（以下簡稱“A公司”），隨后通過轉讓股權方式與第三方企業高盛集團合作開發。SK公司土地用途“工改商”，以協議出讓方式供地，按商業用途市場評估價預計需繳交土地出讓金約28億元。SK公司目前無足夠的流動資金，高盛集團是合作意向方，愿意承擔土地出讓金、前期融資成本及相關稅費，但高盛集團負責開發項目操盤，即SK公司喪失對合作項目的控制權，股權轉讓后按照股權比例享受權益。

（一）路徑一：土地無償劃轉+股權劃轉

1.操作步驟

①SK公司借入資金28億元，繳交1號地塊土地出讓金，土地用途變為商業用地。

②SK公司采用無償劃轉方式把土地劃入A公司。

③ 高盛集團購買A公司51%股權。

2.操作性分析

① 無償劃轉土地需上級集團決策，流程較多。根據上級集團“三重一大”決策制度實施意見，國有資產無償劃轉事項需制定可行性研究報告，內部決策程序進行審議并形成書面意見，制定債務處置方案，開展清產核資，簽訂無償劃轉協議，辦理產權登記，預計時間需要6個月。

② 國有企業喪失土地控制權，市國資委審批難度大。根據廣州市國有企業土地資產處置指導意見，廣州市范圍內土地資產處置（含部分用地處置、分期合作開發、企業股權轉讓、土地使用權作價入股、增資擴股、合資合作等方式導致土地國有權益發生變化的行為），土地資產處置后土地資產權益失去市屬國有控股或實際控制的，若達到在廣州市六區（指越秀區、海珠區、荔灣區、天河區、白云區、黃埔區）內土地面積大于1.5萬m2以上或廣州市外土地面積3萬m2以上，屬于國有獨資企業，報市國資委審核；屬于國有控股企業、國有實際控制企業，在決策前應事先征求市國資委的意見。

1號地塊處于廣州市荔灣區，土地面積大于1.5萬m2，合作開發導致SK公司上級集團失去了對1號地塊的實際控制，集團公司需要將“土地資產處置方案、可行性研究報告、董事會決議、法律意見書及其他相關材料”上報國資委審核，決策前應事先征求市國資委的意見。

③ 無償劃轉土地資產后短時間內不能轉讓A公司股權。SK公司若選擇無償劃轉土地適用特殊性稅務處理，無償劃轉后需滿足12個月才能轉讓A公司股權。

（二）路徑二：土地作價出資+股權轉讓

1.操作步驟

①SK公司借入資金28億元，繳交1號地塊土地出讓金，土地用途變為商業用地。

②SK公司采用土地作價出資方式到A公司。

③ 高盛集團購買A公司51%股權。

2.操作性分析

① 國有企業對土地進行作價出資需要按照上級集團土地管理制訂土地處置方案、分析論證、土地資產處置方案報批及土地資產處置實施等流程進行。

② 國有企業喪失土地控制權，市國資委審批難度大。土地處置方式導致土地國有權益發生變化，還需在決策前事先征求市國資委意見。

③ 土地作價出資到A公司后，SK公司可以在短時間內實現A公司股權轉讓。

三、財稅分析

假設SK公司對A公司原投資成本1000萬元，1號地塊原賬面價值為0元，繳交土地出讓金及契稅等稅費后的賬面價值為28億元，短時間內把土地裝入A公司，同時假設土地公允價值為28億元。前期融資成本按年利率6%計算，A公司股權轉讓后，SK公司取得轉讓款需能歸還前期借款及代墊的各項稅費，雙方通過廣州產權交易所掛牌簽訂股權轉讓協議，未考慮SK公司增值稅留抵稅額及企業所得稅可彌補虧損額。

（一）路徑一：土地無償劃轉+股權轉讓

1.稅務分析

（1）無償劃轉環節

① 增值稅：根據《營業稅改征增值稅試點實施辦法》（財稅〔2016〕36號），SK公司無償劃轉土地，未與相關聯債權、負債和勞動力一并劃轉，不適用不征增值稅條款。因此，SK公司無償劃轉土地需要按公允價視同銷售無形資產，繳納增值稅。SK公司應交增值稅23119.26萬元（280000/（1+9%）*9%），附加稅2774.31萬元（23119.26*12%）。

② 企業所得稅：根據國家稅務總局公告2015年第40號，SK公司向全資A公司無償劃轉土地，具有合理商業目的，劃轉后連續12個月內不改變被劃轉土地資產原來實質性經營活動，且SK公司和A公司均未在會計上確認損益的，雙方可選擇進行特殊性稅務處理，SK公司取得被劃轉土地的計稅基礎，以土地原賬面凈值確定，暫未產生企業所得稅。

③ 土地增值稅：根據《廣州市地方稅務局關于明確土地增值稅征管工作有關問題的通知》（穗地稅函〔2015〕146號），結合廣州市國資委下放土地處置審批權限文件，國家機關、事業單位、國有企業、國有獨資公司之間的國有土地、房屋權屬劃轉，不征收土地增值稅。經上級集團決策報國資委備案后，SK公司無償劃轉土地不需繳納土地增值稅。

④ 契稅：根據《關于繼續支持企業事業單位改制重組有關契稅政策的通知》（財稅〔2018〕17號），同一投資主體內部所屬企業之間土地、房屋權屬的劃轉，免征契稅。A公司接受同一集團內企業的土地劃入，可免征契稅。

⑤ 印花稅：無償劃轉協議因產權轉移書據金額為零，不需要繳納產權轉移書據的印花稅，但A公司因劃入資產增加資本公積，需按資金賬簿享受減半優惠繳納印花稅。A 公司應交印花稅 75.78 萬元（280000+23119.26）*0.05%/2）。

（2）股權轉讓環節

SK公司對A公司投資成本為原來1，000萬元，在土地無償劃轉完成后滿12個月，經過測算，51%股權需溢價至441，770萬元才能覆蓋前期資金支出。

① 印花稅：SK公司和高盛集團應按產權轉移書據分別繳納印花稅220.89萬元（441770*0.05%），合計共441.78萬元。

② 企業所得稅：SK公司通過無償劃轉方式劃轉土地到A公司，未增加長期股權投資，股權成本需按原成本計算，則51%股權對應的計稅基礎為510萬元（1000*51%），SK公司轉讓51%股權需繳納企業所得稅110259.78萬元[（441770-510-220.89）*25%]。

（3）財務成本

① 稅務成本：SK公司需要繳納稅費136374.24萬元（23119.26+2774.31+220.89+110259.78），A公司需繳納印花稅75.78萬元，高盛集團需要繳納印花稅220.89萬元，三家公司合計應納稅費136670.91萬元。

② 利息費用：因無償劃轉適用企業所得特殊性稅務處理，需滿足劃轉完成后12個月后才能進行股權轉讓。因此，資金成本暫按1.5年測算，利息為25200萬元（280000*6%*1.5）。

③ 資金成本：高盛集團前期合作開發需支付資金603640.91萬（441770+136670.91+25200）。

④資金凈流入：SK公司和A公司資金凈流入119.98萬元（441770-280000-136374.24-75.78-25200）。

2.會計處理

（1）無償劃轉環節

①SK公司

借：資本公積 303119.26

貸：無形資產 280000

應交稅費-應交增值稅（銷項稅額） 23119.26

借：稅金及附加 2774.31

貸：應交城建稅 1618.35

應交教育費附加 693.58

應交地方教育費附加 462.38

②A公司

借：開發成本 280000

應交稅費-應交增值稅（進項稅額） 23119.26

貸：資本公積 303119.26

借：稅金及附加 75.78

貸：應交印花稅 75.78

（2）SK公司股權轉讓環節

借：銀行存款 441770

貸：長期股權投資 510

投資收益 441260

借：稅金及附加 220.89

貸：應交稅費-印花稅 220.89

借：所得稅費用 110259.78

貸：應交稅費-企業所得稅 110259.78

（二）作價出資+股權轉讓

1.稅務分析

（1）作價出資環節

① 增值稅：營改增后，使用土地使用權增資視同銷售無形資產，需按土地使用權公允價值繳納增值稅。因此，SK公司土地作價出資應交增值稅23119.26萬元，附加稅2774.31萬元。

② 企業所得稅：根據《財政部、國家稅務總局關于非貨幣性資產投資企業所得稅政策問題的通知》（財稅〔2014〕116號）規定，企業以非貨幣性資產對外投資，應對非貨幣性資產進行評估并按評估后的公允價值扣除計稅基礎后的余額，于投資協議生效并辦理股權登記手續時確認非貨幣性資產轉讓收入的實現，計算確認非貨幣性資產轉讓所得。

考慮到SK公司把土地作價入股到A公司時間較短，土地公允價值與計稅基礎一致，因此，不需要繳納企業所得稅。

③ 土地增值稅：根據《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則》，轉讓國有土地使用權、地上的建筑物及其附著物取得收入，是指以出售或者其他方式有償轉讓房地產的行為。因此，SK公司以土地使用權增資A公司，屬于土地增值稅的納稅范圍，但因土地使用權在增資環節未產生增值，故不需要繳納土地增值稅。

④ 契稅：根據《關于繼續支持企業事業單位改制重組有關契稅政策的通知》（財稅〔2018〕17號），母公司以土地、房屋權屬向其全資子公司增資，視同劃轉，免征契稅。因此，A公司接受SK公司的土地劃入，免征契稅。

⑤ 印花稅：A公司因接受資產增加實收資本或資本公積，需要按資金賬簿享受減半優惠繳納印花稅。A公司應交印花稅75.78萬元。

（2）股權轉讓環節

土地作價出資到A公司后，SK公司對A公司總投資成本為281000萬元。經過測算，SK公司轉讓A公司51%股權需溢價至383000萬元才能覆蓋前期資金支出。

① 印花稅：SK公司和高盛集團應按產權轉移書據分別繳納印花稅191.5萬元（383000*0.05%），合計共383萬元。

② 企業所得稅：SK公司通過作價出資方式劃轉土地到A公司，增加對A公司的投資，股權成本按原成本加土地作價出資成本計算，則51%股權對應的計稅基礎為143310萬元（281000*51%），SK公司轉讓51%股權需繳納企業所得稅59874.63 萬元 [（383000-143310-191.5）*25%]。

（3）財務成本

① 稅務成本：SK公司需要繳納稅費85959.7萬元（23119.26+2774.31+191.5+59874.63），A公司需繳納印花稅75.78萬元，高盛集團需要繳納印花稅191.5萬元，三家公司合計應納稅費86，226.98萬元。

② 利息費用：因作價出資后轉讓股權無須受時間限制，資金成本可按1年測算，利息為16800萬元（280000*6%）。

③ 資金成本：高盛集團支付資金486026.98萬元（383000+86226.98+16800）。

④ 資金凈流入：SK公司和A公司資金凈流入164.52萬元（383000-280000-85959.7-75.78-16800）。

2.會計處理

（1）作價出資環節

①SK公司

借：長期股權投資 303119.26

貸：無形資產 280000

應交稅費-應交增值稅（銷項稅額） 23119.26

借：稅金及附加 2774.31

貸：應交城建稅 1618.35

應交教育費附加 693.58

應交地方教育費附加 462.38

②A公司

借：開發成本 280000

應交稅費-應交增值稅（進項稅額） 23119.26

貸：資本公積 303119.26

借：稅金及附加 75.78

貸：應交印花稅 75.78

（2）股權轉讓環節

①SK公司

借：銀行存款 383000

貸：長期股權投資 143310

投資收益 239690

借：稅金及附加 191.5

貸：應交稅費-印花稅 191.5

借：所得稅費用 59874.63

貸：應交稅費-企業所得稅 59874.63

結語

通過兩種路徑的稅務測算、資金成本、耗用時間等方面對“三舊”改造模下企業土地合作開發路徑進行財稅研究，結合SK公司1號地塊的具體情況，可見，采用路徑二明顯優于路徑一。企業在進行“三舊”改造下的土地開發，需對土地情況進行詳細調研，專研相關財稅政策，對比采用最合適的合作開發模式，合理縮短前期策劃時間，實現土地資產良性開發，早日創造經濟效益。