關于企業內部審計質量控制的思考

尹哲龍 中國農業銀行審計局沈陽分局

一、審計質量控制的概念和內涵

審計質量控制，與企業內部控制相似，是指企業內審機構為使自身審計工作達到外部監管標準和行業標準提供合理保證，而制定的制度、程序或采取的 方法。

實施審計質量控制是確保審計工作的質量和效率的重要途徑和手段。它能有效降低內審機構的審計風險，促進審計工作發展，以幫助其獲得本單位董事會、監事會和高管層信任，從而更好地發揮內部審計價值增值作用。

實施審計質量控制是一項復雜的系統性工作，涉及內部審計工作的多個程序和環節。然而，企業內部審計質量控制到目前為止還沒有一個通用的模式。內審機構在構建自身質量控制體系的過程中，應當綜合考慮各質量控制各環節的內在聯系、審計對象的特點以及自身的條件等因素，并根據企業外部經營情況變化和企業內部審計要求調整而不斷完善和發展。

二、內部審計質量控制的制度體系

內部審計質量控制的制度體系包括外部監管部門和內部審計協會有關要求，以及企業內部審計制度。

(一)企業外部要求

外部要求主要包括外部監管部門要求和內部審計準則兩部分。外部監管部門相關法律法規主要涉及黨中央、國務院及有關部委制定的法律法規和規章制度。內部審計準則涉及基本準則、具體準則以及實務指南。

(二)內部制度體系

各企業內部制度體系總體而言可分為四類：第一類是內部審計章程，它是規范公司治理結構的重要文件之一；第二類是內部審計業務的管理辦法，用于規范審計業務開展、審計項目組織實施、審計部門內部管理等工作；第三類是審計準則，用于規范審計項目流程中的基本操作；第四類是審計實務指南，用于對審計部門和人員實施內部審計的具體指導，如內部審計手冊、審計指引等。

三、內部審計質量控制程序

內部審計質量控制程序，一般是指內審機構和內審人員為提高工作效率、確保審計質量而編制和采用的各種規范化的程序。這些程序一般在企業內部審計管理辦法和審計準則中會有明確要求，在審計項目中必須嚴格執行。然而，內審機構在制定審計質量控制程序時，應當考慮收益與成本相匹配。雖然增加控制程序總體而言對提高審計質量具有積極作用，但同時也會增加人員、時間等成本，并可能帶來質量控制人員之間權責不清等負面后果。通常而言，內部審計質量控制程序有以下幾種：

(一)編制審計方案

一個好的審計方案，能夠讓審計人員對審計目標有清晰的認識，對被審計單位及審計事項有初步了解和判斷，并快速找準審計重點，按照明確的審計查證步驟和方法有的放矢地開展查證。一個好的審計方案應具有以下特征：制定的審計目標明確，規定的審計步驟和方法可操作，安排的審計時間合理，匹配的人員分工恰當。

(二)審核審計證據

審計證據是形成審計底稿的基礎。為確保審計證據是有效的，必須確保審計證據的客觀性、充分性、相關性和合法性。審核審計證據重點關注審計證據是否符合上述要求，以確保取得的審計證據能夠有效支持得出的審計結論。

(三)檢查審計記錄

審計記錄是內審人員按照審計方案的分工安排，根據自身審計查證情況，詳細記錄審計內容、查證過程及結果的文件。就審計記錄的功能看，它是一種過程控制。對于審計記錄不能完整地展現審計查證過程和結果的，審計組長、主審應查明原因，區分記錄不詳、查證不清、結果不準等情形，有針對性地加強對審計人員的指導的監督。

(四)復核審計底稿

審計底稿是記錄證據的書面載體，是形成審計報告、提交審計建議的直接依據，對審計項目質量具有重要影響。為保證審計底稿質量，內審機構普遍實行底稿復核制，審計組長、主審復核審計底稿時，應重點關注以下四點：一是要事實清楚，二是要定性準確，三是要格式規范，四是要語言精練。

(五)審理審議審計報告

審計報告是企業內審機構在實施完成一個審計項目后，得到的最終產品，是審計的重要載體和審計質量的直接體現。一般來說，審理、審議審計報告時，應重點關注如下五點：一是要客觀公正，二是要重點突出，三是要格式規范，四是要表述準確，五是要建議可行。審理、審議審計報告時，對于審計概況，重點是看數據的準確性；對于審計評價，重點是看是評價是否超過審計范圍，是否有充分的審計證據作為支撐；對于審計發現，重點是看事實是否查證清楚，審計證據是否滿足相關性、充分性、客觀性以及合法性，問題因果是否關系明確，問題定性是否準確，語言表述是否簡練、規范；審計建議關鍵是有針對性和可操作性，有助于降低和化解風險，同時兼顧成本效益原則。

四、內部審計質量控制方法

內部審計質量控制方法，一般是指內審機構和內審人員為提高工作效率、確保審計質量，而運用的各種內部控制手段。這些內部控制手段一般是非標準化的，根據審計項目實際開展情況有選擇地執行。常用的控制方法如下：

(一)開展審前培訓

進入現場開展審計之前，審計組長可以組織開展一次審前培訓。審前培訓的內容主要包括：解讀審計方案、明確審計樣本、分析審計疑點和線索、講解審計內容和審計思路方法、明確有關要求等。

(二)編制審計操作表

審計操作表是對審計方案的分解和細劃，它針對每項審計內容明確詳細的審計查證過程和方法，并提供相關制度依據。有時，它也稱為作業指導書、審計指引、審計測試表等。一方面，它可以解決“審什么”和“怎么審”。另一方面，它能夠保證不同審計人員取證方法統一、問題標準統一，加強審計結果的可比性，同時，便于統計匯總審計發現。

(三)召開碰頭會

審計組長可定期或不定期召開碰頭會，對審計工作進展情況、重大審計發現、遇到的困難問題等進行階段性地指導和監督。

(四)開展現場督導

現場審計期間，審計部門領導可根據具體工作進展情況，到一線督導工作，聽取匯報，了解審計情況，提出指導意見。

(五)設立質量控制團隊

可在審計組之外設立質量控制團隊，獨立行使與審計結果質量控制相關的各項職責，對重要審計底稿、審計報告等進行質量把關。

(六)編發審計簡報

對于設立多個審計分組的大型審計項目，審計總部可定期編發審計簡報，通報總體工作進展和工作動態、提示各審計組發現的典型問題和創新性審計方式方法，為各審計組提供指導和借鑒作用。

五、影響企業內部審計質量的其他重要因素

固然審計質量控制制度體系、控制程序和控制方法是決定審計質量的關鍵。但是，企業內部審計質量還受其他一些重要因素的影響。

(一)審計計劃與審計質量

如果選擇的項目難度過大、審計人員數量不夠、安排的審計時間不足等，都可能會對內部審計質量產生較大的影響。

(二)審計人員與審計質量

內部審計范圍涵蓋企業內部經營活動、風險管理、公司治理等方方面面。只有審計人員對被審計事項具有足夠的專業勝任能力的情況下，審計質量才有保障。

(三)審計技術與審計質量

計算機輔助審計的廣泛應用極大地提高了審計的質量和效率。一些企業內部審計熟練運用ERP，快速進行分析性復核，找到風險點；一些企業內部審計開發了內部審計系統，通過該系統編寫審計模型、提取風險線索。

(四)績效考評與審計質量

“賞罰分明”是內審機構為強化質量控制應當采取的重要手段。審計項目績效考評雖然對某個審計項目而言是事后控制，但長期循環往復必然會對每個審計項目的參與人員產生影響。

六、利用信息系統強化內部審計質量的構想

對于特大型企業內審機構，為強化自身對審計查證、審計底稿、審計指導等關鍵環節的質量控制，可以開發相應的內部審計管理系統，通過系統控制的方式，加強查證環節的精細化管理和流程控制，促進審計質量提升。

(一)審計查證環節質量控制

對審計查證環節，系統主要通過審計樣本進行控制。系統控制要點：一是審計樣本導入系統后不可刪減。二是審計樣本由主審在系統中進行分配。三是審計人員必須完成每個審計樣本的所有測試點。

(二)審計底稿環節質量控制

對審計底稿環節，系統主要通過制定標準底稿模板和復核審計底稿來實現。底稿模板系統控制要點：一是系統自動校驗審計底稿要素是否完整。二是系統對所有底稿的創建、修改和刪除自動記錄。復核審計底稿系統控制要點：一是審計底稿必須經主審、組長逐級復核。二是審計底稿必須經過復核后才能打印送簽。三是系統對每位復核人員提出的意見自動記錄。

(三)審計指導環節質量控制

對審計指導環節，系統主要通過顯示各項工作進度、方便組長和審計指導相關工作來實現。系統控制要點：一是設置下拉菜單，組長、主審可以通過審計項目、業務類別、審計人員等多維度查詢審計樣本、審計記錄和審計底稿的總體進展情況，包括每項內容的總任務數、已完成數、完成百分比。二是設置下鉆功能，點擊審計樣本、審計記錄和審計底稿的數字可以直接鏈接到明細列表。三是如果審計樣本和審計底稿有未完成的，審計項目不能結項收工。