淺析新舊租賃準則在財務系統中的并行方案

何秋寶 中國人民人壽保險股份有限公司

一、引言

財政部在2018 年末發布了修訂后的《企業會計準則第21 號—租賃》(財會〔2018〕35 號)(下文簡稱為“新租賃準則”)。根據修訂后的新租賃準則，除短期租賃和低價值租賃可以按簡化方法進行處理外，承租人將不再區分經營租賃和融資租賃，均在租賃合同起始日確認使用權資產和租賃負債，并在以后期間進行費用的攤銷。變化后的處理極大地增加了承租人會計核算的復雜度，折現計算和利息確認很難通過人工來計算，必須借助于財務系統來實現。根據規定，A 公司的租賃準則實施時間要比集團公司晚兩年，2019—2020 年度需要出具新舊租賃準則下的兩套數據，分別用于集團報表和本公司報表，更是增加了租賃準則實施的難度。

二、新舊租賃準則的差異及財務影響

舊租賃準則下，承租人根據實際支付的租金，通過待攤資產攤銷或直接計入營業費用。新租賃準則下，承租人需要根據整個合同期內的未來租賃付款額，按折現利率折現后確認租賃負債，并在考慮初始費用等其他成本后確認使用權資產價值。租賃負債(未確認融資費用)和使用權資產在以后期間分別按復利和平均攤銷法進行費用的攤銷和確認。

新租賃準則下，資產負債表的報表項目增加了租賃負債和使用權資產項目，將整個合同期間的付款義務都進行了財務確認，導致資產和負債均有一定的增加。利潤表方面，新租賃準則下的費用包括營業費用和利潤費用。其中，營業費用是采用平均攤銷法，將使用權資產在各期按相同金額進行攤銷。利息費用則隨著租金支付后未來租賃付款額的減少而減少。與舊租賃準則相比，新租賃準則下的兩項費用之和在時間上表現為前高后低，但新舊租賃準則在整個合同期內的費用之和均等于合同租金。

三、新舊租賃準則并行的方案選擇

根據新租賃準則對執行時間的規定，A 公司的集團公司因在香港和內地同時上市，應于2019 年1 月開始執行新租賃準則；A 子公司雖然如參照集團公司提前執行準則，應不早于《企業會計準則第22 號—金融工具確認和計量》(財會〔2017〕7 號)(簡稱“新金融工具準則”)的執行時間。A 公司因尚未開始執行“新金融工具準則”，按規則只能從2021 年1 月起執行新租賃準則。

因此，A 公司需在2019—2020 年兩個會計年度同時執行新舊租賃準則，分別用于集團報表和本公司報表；A 公司在2021 年初完成新舊租賃準則切換后，停用舊租賃準則并正式執行新租賃準則。

(一)新舊租賃準則并行的常用方案

新舊租賃準則的處理思路和計算邏輯完全不同，無法在一套處理流程下通過簡單的加工來實現。實務中，可供選擇的并行方案有以下幾種：

1.平行分類賬

通過設置多套賬簿，在不同賬簿中分別按不同準則的要求進行賬務處理。該方法理論上可以適用于各種情景，如跨國家的不同報表準則、稅法與會計的差異等。但實務中，因需要在多個賬簿中分別記賬，會導致數據和工作量大幅增加，性價比往往不高。

2.會計調整憑證

不同準則或口徑如僅在個別項目上存在差異，可以設置調整科目來處理差異事項。如：在現行保險合同準則下，投資合同的客戶繳費計入保戶投資款而不再確認保費收入，但在監管報送數據中仍有部分指標需按2010 年前舊準則的保費收入口徑進行填報。此時可以采用調整憑證方案：日常按現準則確認為保護投資款，期末通過憑證從保戶投資款調入保費收入。出具現行準則報表時不取調整憑證數據，舊準則報表則要包含調整憑證數據。

3.非記賬數據

上述兩種方案，均需在財務系統中生成會計憑證，實施起來不夠靈活。實務中，對于個別財務報告的特殊用途數據，可以不生成會計記賬憑證，而只在系統中保存數據結果表，報表直接取該數據表即可。

(二)A 公司新舊租賃準則并行方案的選擇

A 公司的2019—2020 年的新舊租賃準則并行，僅為階段性的需要，故選用方案3。并行期間，A 公司沿用舊租賃準則進行日常賬務處理。同時，開發程序形成新租賃準則口徑的計算數據，用于集團公司的會計報表。2021 年1 月初，A 公司在完成年初數新舊租賃準則切換的憑證記賬后，正式執行新租賃準則，按新租賃準則的規則進行賬務處理。

(三)新舊租賃準則并行的難點

2019—2020 年，新租賃準則的計算結果僅用于集團報表，僅在報表匯總層面執行新舊租賃準則的差異調整，并不需要嚴格校驗單個合同下新舊租賃數據的一致性。2021 年1 月1 日，舊租賃準則正式切換到新租賃準則，將2019—2020 年的影響額進行追溯調整。舊租賃準則下，實際支付的租金計入“待攤資產/營業費用”科目；新租賃準則下，實際支付的租金借記“租賃負債-未來租賃付款額”科目。如何確保財務系統中計入到“待攤資產/營業費用”的金額與“租賃負債-未來租賃付款額”的金額完全相等，是新舊租賃準則并行和切換的難點。

四、A 公司租賃準則并行的具體方案

A 公司開發的新租賃準則功能包括三大部分：基礎數據的錄入/查詢/審核、計算與記賬、報表查詢。

(一)新租賃準則的基礎數據

租賃準則包括兩部分基礎數據：合同基礎信息、租金支付及付款憑證信息。其中：合同基礎信息包括：租賃所屬機構、合同起始日、合同終止日、出租人、關聯方信息等。程序在合同起始日開始使用權資產、未確認融資費用的計算和初始計量，并在合同終止日結束之前對未確認融資費用、使用權資產價值進行逐月攤銷。

租賃支付信息是指合同期內預計的各期租賃付款額和付款日期，程序根據租賃付款額和日期信息進行折現，計算租賃負債(未確認融資付款額/未來租賃付款額)、使用權資產的初始價值；付款憑證信息是指實際支付時的會計憑證信息，包括：憑證號、憑證日期、會計科目、供應商、憑證金額等。2019—2020 年，實際支付的租金按舊租賃準則計入營業費用或長期待攤資產，2021 年1 月1 日需將其按負數沖回，同時按照新租賃準則的處理邏輯借記“租賃負債-租賃付款額”，生成新舊租賃準則的切換憑證。為減輕工作量，A 公司通過程序對會計憑證信息與租金支付信息進行自動匹配，未自動匹配的數據由用戶進行完善和補錄，最終要求二者完全必須相等，從而確保了租賃準則的順利切換。

(二)新租賃準則的價值計算和記賬

新租賃準則的價值計算包括：初始計量和后續計量。其中，初始計量包括：未確認融資費用初始價值的計算，是將合同期內的所有租賃付款額折現到合同起始日，折現金額與租賃付款額之間的差異確認為未確認融資費用；使用權資產的初始價值，是用折現計算得到的租賃負債金額，加上直接費用等其他成本。后續計量包括：未確認融資費用的月度攤銷金額，是根據租賃負債的期初余額，按折現利率進行復利計算得出的本期應確認的利息；使用權資產攤銷，根據直線法在剩余合同期均勻計入本期費用。新租賃準則下各主要科目的具體計算公式為：

1.未確認融資費用的初始價值 = ∑未來租賃付款額-∑[未來租賃付款額×(1+折現率)(折現月份/12)]。其中，折現月份 = 租金付款日 – 合同起始日；折現率由總公司統一維護，程序按租賃合同的租賃期匹配適用的折現率。

2.使用權資產的初始價值=租賃負債的初始價值(合同期內的未來租賃付款額合計-未確認融資費用的初始金額)+已支付的預付款+初始直接費用等。其中，初始預付款和初始直接用戶由用戶進行維護。

3.本期攤銷的融資費用=租賃負債的期初數(未來租賃付款額的期初數 - 未確認融資費用的期初數)×折現率1/12。其中，折現率取未確認融資費用初始計量時使用的折現率。

4.本期攤銷的使用權資產=使用權資產期初數/剩余合同月份。其中，剩余合同月份為當月期間與合同終止日的間隔月份。

用戶在保存基礎數據時生成計算結果，可實時預覽。2019—2020 年度的計算結果不記賬，只作為集團報表的基礎數據。在2021 年1 月1 日準則切換日，其累計影響金額作為新租賃準則的年度期初數進行記賬，并沖減舊租賃準則下的實際支付憑證金額。為減少切換憑證的數量，在保存月度明細數據的基礎上，按租賃合同號和會計科目進行合并后記賬，損益科目直接調整年初未分配利潤。自2021年1 月起，月末結賬時直接生成新租賃準則的各類憑證，舊租賃準則停用。

(三)新租賃準則的報表查詢

新租賃準則的報表查詢包括：各類計算數據的查詢以及憑證記賬結果的查詢，如：未確認融資費用計算的查詢、利息和使用權資產月度攤銷的查詢、已記賬會計憑證的查詢、待記賬憑證數據的查詢等。其中，憑證信息的查詢支持明細會計科目查詢，也支付各種維度的匯總查詢。用戶可以直接在租賃準則報表查詢程序中查詢，也可以在租賃準則基礎數據的錄入/查詢程序中點擊工具欄按鈕進入相關報表的查詢。

五、結語

新租賃準則的實施是個復雜項目，而新舊租賃準則的兩年并行更是增加了新租賃準則項目實施的難度。A 公司在項目實施過程中不斷探索和完善，最終確定了新租賃準則的實施方案，特別是逐筆維護舊準則下實際支付的會計憑證信息，確保了新舊租賃準則切換時的數據一致性。