作業(yè)成本法在醫(yī)院成本管理中的應(yīng)用

韓坤玲 山西省腫瘤醫(yī)院

黨的十九大以來(lái)，深化我國(guó)醫(yī)藥衛(wèi)生體制改革的步伐逐步加快，并取得了重大成效。為實(shí)現(xiàn)公立醫(yī)院高質(zhì)量發(fā)展，各大醫(yī)院在努力提升醫(yī)療服務(wù)質(zhì)量的同時(shí)，積極尋求建立更加科學(xué)、規(guī)范、精細(xì)化的運(yùn)營(yíng)管理體系，以滿足我國(guó)人民日益增長(zhǎng)的醫(yī)療衛(wèi)生服務(wù)需求。其中，成本核算制度的建設(shè)也是醫(yī)院精細(xì)化管理體系建設(shè)中的一項(xiàng)重要內(nèi)容。

在當(dāng)前醫(yī)院成本核算工作中，無(wú)論是醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本核算，還是病種成本核算，都普遍以作業(yè)成本法(activity based costing，ABC)為核算基礎(chǔ)與核心。

作業(yè)成本法在上世紀(jì)就已經(jīng)被提出，在對(duì)這一方法的不斷探索過(guò)程中，逐漸受到了許多專業(yè)人士的廣泛關(guān)注，并被迅速推廣，這一方法也成為了世界目前最為先進(jìn)的成本制度之一。

一、作業(yè)成本法的基本原理

作業(yè)成本法的基本目的是在企業(yè)管理工作中提供更加精確的成本信息[1]。將作業(yè)量作為基礎(chǔ)，作業(yè)作為分配對(duì)象，以此為前提展開(kāi)作業(yè)分配工作，是一種較為實(shí)用的計(jì)算方法。作業(yè)的含義是企業(yè)在提供產(chǎn)品以及勞務(wù)的過(guò)程中出現(xiàn)的人力、技術(shù)、原材料等消耗方面的集合體[2]。對(duì)于成本計(jì)量來(lái)說(shuō)，作業(yè)成本法的一個(gè)主要原則表現(xiàn)為：以消耗資源的方式產(chǎn)出作業(yè)，再以消耗作業(yè)的方式生產(chǎn)產(chǎn)品，簡(jiǎn)單來(lái)說(shuō)就是將資源消耗的成本歸入到作業(yè)范疇，再將作業(yè)的成本計(jì)算到產(chǎn)品中。

在一般情況下進(jìn)行實(shí)踐作業(yè)成本法時(shí)，大致可分三步進(jìn)行：首要任務(wù)是明確具體的作業(yè)中心，并將資源耗費(fèi)價(jià)值分配至相應(yīng)作業(yè)中心。接著構(gòu)建起清晰的作業(yè)成本庫(kù)，通過(guò)成本庫(kù)將分配到作業(yè)中心的相應(yīng)資源耗費(fèi)分解[3]。并確認(rèn)將其歸結(jié)到各自的作業(yè)成本庫(kù)中[4]。最后要將已完成產(chǎn)品的成本詳細(xì)計(jì)算，將不同作業(yè)成本庫(kù)中的價(jià)值進(jìn)行分配，并將其統(tǒng)計(jì)進(jìn)全部完工產(chǎn)品的成本計(jì)算單據(jù)中。

二、作業(yè)成本法在醫(yī)院實(shí)施中的關(guān)鍵問(wèn)題

目前階段，醫(yī)院通過(guò)結(jié)合自身實(shí)際情況，漸漸摸索出一套適用于醫(yī)院的作業(yè)成本法基本思路，首先要按照醫(yī)院的基本醫(yī)療業(yè)務(wù)流程以及財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)等，將項(xiàng)目的直接費(fèi)用進(jìn)行全面性整理，并將成本動(dòng)因這一因素當(dāng)作分配間接費(fèi)用的首要依據(jù)，再通過(guò)不同情況下的不同標(biāo)準(zhǔn)，將資源消耗的過(guò)程予以追蹤，以此來(lái)避免進(jìn)行分配計(jì)算項(xiàng)目間接成本工作時(shí)出現(xiàn)誤差。

要想對(duì)作業(yè)動(dòng)因加以確認(rèn)，首先要做的是確認(rèn)作業(yè)類型[5]。大多數(shù)醫(yī)院的作業(yè)類型基本上是按照專業(yè)科室以及班組進(jìn)行劃分的，這樣一來(lái)就導(dǎo)致醫(yī)院的許多作業(yè)都屬于多產(chǎn)出類型的作業(yè)。

在實(shí)際計(jì)算醫(yī)院作業(yè)的成本時(shí)，首先要對(duì)醫(yī)院的經(jīng)營(yíng)范圍展開(kāi)全面性分析，通過(guò)分析結(jié)果將進(jìn)行活動(dòng)的過(guò)程設(shè)置為不同種類的作業(yè)，按照作業(yè)的不同情況構(gòu)建相應(yīng)數(shù)據(jù)采集系統(tǒng)，在整個(gè)成本核算的過(guò)程中，這是至關(guān)重要的一個(gè)步驟。能否恰當(dāng)?shù)脑O(shè)置作業(yè)，將對(duì)歸集資源費(fèi)用、計(jì)算成結(jié)果、分?jǐn)傋鳂I(yè)成本等起到巨大的影響。在實(shí)際的計(jì)算成本操作中可以采用以下方式：可以先按照由上到下的順序進(jìn)行層級(jí)分析，將醫(yī)院內(nèi)部結(jié)構(gòu)按照相應(yīng)層級(jí)進(jìn)行分工，從底部開(kāi)始，按照從上往下、從左向右的方式對(duì)每個(gè)層級(jí)的三個(gè)關(guān)鍵方面提出以下三個(gè)疑問(wèn)：①可以很快找到作業(yè)動(dòng)因嗎？②可以順利滿足成本管理的要求嗎？③核算數(shù)據(jù)的過(guò)程是否困難？

針對(duì)這三個(gè)問(wèn)題，如果沒(méi)有明顯弊端，那么就可以將這一分工流程確定為一個(gè)標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)[6]。反之。則需要對(duì)關(guān)鍵點(diǎn)的組成因素進(jìn)一步分析，并設(shè)立更為細(xì)小的關(guān)鍵點(diǎn)，這樣更為縝密地分解下去，如此一直分解下去，分解到全部大小的關(guān)鍵點(diǎn)都以作業(yè)的形式結(jié)束，這樣劃分作業(yè)的工作就完成了。

總而言之，作業(yè)是問(wèn)題核算的中心，是合理控制成本的基礎(chǔ)[7]。作業(yè)劃分工作越縝密，那么控制成本時(shí)就可以做到越精確。但要注意的一點(diǎn)是，劃分作業(yè)的過(guò)程如果更加細(xì)致，會(huì)導(dǎo)致作業(yè)量十分繁重，成本的控制點(diǎn)過(guò)于密集，成本的控制力就會(huì)大幅下降。同時(shí)，這樣的一種采集數(shù)據(jù)方式在采集數(shù)據(jù)困難的情況下也會(huì)出現(xiàn)得不到真實(shí)信息的情況發(fā)生，進(jìn)而導(dǎo)致整個(gè)成本核算的結(jié)果失去真實(shí)性。

三、作業(yè)成本法在醫(yī)院實(shí)施的具體核算步驟

(一)科室成本的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)采集

利用醫(yī)院信息系統(tǒng)(HIS)、會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)以及人員工資、物流、資產(chǎn)系統(tǒng)等取得包括科室開(kāi)單收入、執(zhí)行收入、人員經(jīng)費(fèi)、衛(wèi)生材料費(fèi)、設(shè)備折舊、工作量等明細(xì)的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)。

(二)作業(yè)劃分、資源動(dòng)因分配與數(shù)據(jù)填報(bào)

實(shí)際應(yīng)用中，醫(yī)技類科室以及病種相對(duì)單一的臨床科室由于工作流程簡(jiǎn)單固定，很容易確定作業(yè)并核算成本，而病種復(fù)雜差異大的臨床類科室，其確定作業(yè)的過(guò)程就會(huì)相對(duì)復(fù)雜很多，想要避免出現(xiàn)確定作業(yè)困難的情況，就需要醫(yī)院對(duì)不同科室的實(shí)際醫(yī)療行為、技術(shù)流程等進(jìn)行詳細(xì)調(diào)研。

在進(jìn)行作業(yè)成本分配工作時(shí)，其資源動(dòng)因包括以下四個(gè)方面：工時(shí)、人員、面積以及工作量。所以當(dāng)面對(duì)某一種作業(yè)只被一種資源所服務(wù)時(shí)，想要建立一個(gè)分配成本到作業(yè)的成本庫(kù)較為簡(jiǎn)單。但如果許多作業(yè)被同一種資源服務(wù)時(shí)，在這一過(guò)程中，就要以成本動(dòng)因作為依據(jù)，將資源的消耗合理地分配各不同的作業(yè)。醫(yī)院中的醫(yī)療支出主要分為以下幾類：

①人員經(jīng)費(fèi)：其包括，職工福利費(fèi)、基本工資、補(bǔ)助工資等幾種。

②藥品、衛(wèi)生材料：在醫(yī)院中主要包括高值耗材、低值易耗品等。其廣泛采用的方法，是根據(jù)用途計(jì)入相應(yīng)的作業(yè)中。

③其他費(fèi)用，包括其他醫(yī)療服務(wù)中所利用的成本，諸如水電費(fèi)、日常維修費(fèi)、培訓(xùn)費(fèi)、通訊費(fèi)用等。

④固定資產(chǎn)折舊費(fèi)用與無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)費(fèi)用，諸如醫(yī)療設(shè)備、房屋建筑等。房屋建筑等資源消耗價(jià)值，可以按類別分?jǐn)偟礁髯鳂I(yè)中去，由此產(chǎn)生的維修費(fèi)用等同樣也可按比例計(jì)入到各作業(yè)當(dāng)中去。

⑤計(jì)提的醫(yī)療風(fēng)險(xiǎn)基金及其他費(fèi)用。首先進(jìn)行歸集科室成本工作，將直接成本統(tǒng)計(jì)進(jìn)醫(yī)療項(xiàng)目服務(wù)之外，將間接出現(xiàn)的費(fèi)用依據(jù)動(dòng)因的數(shù)量歸集到作業(yè)中。最后按照作業(yè)中心，采用全院動(dòng)員、下科室填報(bào)、微信群答疑等多種方式，對(duì)各自資源動(dòng)因的明細(xì)數(shù)據(jù)進(jìn)行逐個(gè)填報(bào)。

(三)按作業(yè)動(dòng)因分配至醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目

在實(shí)際將作業(yè)成本分配到醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目的流程中，可以作業(yè)動(dòng)因作為分配基礎(chǔ)，秉持醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目消耗作業(yè)的基本方向，通過(guò)作業(yè)動(dòng)因?qū)?shí)際作業(yè)成本進(jìn)行分配，最終分配給受益的醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目。

醫(yī)院普遍采用按項(xiàng)目收費(fèi)的方式進(jìn)行獲取收益，所以在選擇核算對(duì)象時(shí)，可以直接選擇對(duì)醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目進(jìn)行核算，并計(jì)算出成本標(biāo)的單位成本，最終得出作業(yè)總成本。

某醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目的單位成本=直接成本+∑資源動(dòng)因成本

與科室成本核算結(jié)果相比，醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本核算結(jié)果更便于使用和控制，使用作業(yè)成本法進(jìn)行醫(yī)療成本核算工資具有思路清晰的優(yōu)勢(shì)，可以十分明確地利用成本動(dòng)因?qū)Τ杀镜南倪^(guò)程進(jìn)行觀察，這種方式得到的成本數(shù)據(jù)也會(huì)更加具有真實(shí)性，通過(guò)對(duì)這些成本數(shù)據(jù)的分析，可以直接找到成本較高的根本原因[7]。

(四)將醫(yī)療項(xiàng)目成本歸集到病種成本(DRG)

這一工作流程的實(shí)際核算對(duì)象為病種，通過(guò)相關(guān)方式將相關(guān)費(fèi)用進(jìn)行合理歸結(jié)并進(jìn)行病種成本計(jì)算的過(guò)程。其主要的核算方式是以病種為中心，圍繞因其所消耗的藥品、醫(yī)療服務(wù)以及材料等按照相應(yīng)的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行疊加，也即項(xiàng)目疊加法，從而獲得該病種的平均成本。

計(jì)算公式為病種成本=∑醫(yī)療項(xiàng)目成本+∑單收費(fèi)材料成本+∑藥品成本

(五)成本報(bào)告與成本分析

最終對(duì)成本計(jì)算的最后結(jié)果利用報(bào)表的方式遞交給相關(guān)人員，與此同時(shí)也要對(duì)成本的變化情況進(jìn)行綜合分析，并合理提出控制建議。

四、作業(yè)成本法在醫(yī)院成本管理應(yīng)用中的評(píng)價(jià)

作業(yè)成本法的優(yōu)勢(shì)：

在具體的醫(yī)院成本管理工作展開(kāi)的過(guò)程中，作業(yè)成本法的優(yōu)勢(shì)相較于傳統(tǒng)的全成本核算方法優(yōu)勢(shì)很明顯，核算成本結(jié)果更加合理。對(duì)于醫(yī)院管理者而言，成本數(shù)據(jù)能夠有效反映醫(yī)院醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目的盈虧情況，更便于管理者對(duì)相關(guān)的成本責(zé)任和管理措施進(jìn)行有效落實(shí)，合理進(jìn)行資源配置，從而有效提升醫(yī)院整體成本管控的效果。通過(guò)完善原有的管理機(jī)制，進(jìn)一步對(duì)醫(yī)療質(zhì)量安全水平加以提高。

對(duì)于醫(yī)院研究者而言，能在掌握作業(yè)信息全面情況的同時(shí)，也更有深度地對(duì)成本動(dòng)因進(jìn)行探索。不僅可以對(duì)多個(gè)方面的疾病類型進(jìn)行客觀性評(píng)價(jià)，同時(shí)也可對(duì)于具有特征性的疾病的治療成本進(jìn)行對(duì)比化的評(píng)價(jià)。

核算出真實(shí)醫(yī)療成本，也為醫(yī)療服務(wù)相關(guān)價(jià)格提供依據(jù)，因此通過(guò)這一流程的操作，醫(yī)院可以在最大程度上保護(hù)患者利益的同時(shí)，也對(duì)醫(yī)療價(jià)格進(jìn)行更為科學(xué)合理化的制定，避免出現(xiàn)虛假價(jià)格等情況的發(fā)生。

在實(shí)際應(yīng)用中，作業(yè)成本法受到很多因素的制約。由于醫(yī)院的工作的種類繁多，并且不同工作間的程序都有著較大差異，并且因?yàn)獒t(yī)院工作的特殊性，導(dǎo)致其不穩(wěn)定的因素也很多。例如，在進(jìn)行對(duì)病因的診斷時(shí)，醫(yī)生是往往需要在長(zhǎng)時(shí)間的臨床表現(xiàn)以及總體考量來(lái)確認(rèn)病因。在許多患者都患有同一種疾病的情況下，可由于病情、年齡等情況的不同，患者需要接受的檢查以及治療措施也同樣大不相同。這種不確定性，導(dǎo)致很難對(duì)作業(yè)進(jìn)行劃分。