慈善信托稅收優(yōu)惠制度構(gòu)建及發(fā)展路徑思考

中建投信托股份有限公司

引言

慈善信托最早起源于英國，經(jīng)過419年的發(fā)展，由于其對社會公益事業(yè)發(fā)展的重要作用，作為一項朝陽產(chǎn)業(yè)，近年來越來越多的信托公司涉足慈善信托領域。根據(jù)中國信托業(yè)協(xié)會公布的數(shù)據(jù)，截至2019年末，68家信托公司管理資產(chǎn)規(guī)模為21.6萬億元，而截至2019年末信托公司管理的慈善信托規(guī)模僅為29.35億元，兩者相比后者顯得微不足道。慈善信托作為舶來品，在我國的發(fā)展僅短短十幾年，仍處于探索階段，尚未建立完善的稅收制度體系，稅收優(yōu)惠制度的落實不到位是慈善信托快速發(fā)展路上的主要障礙。因此，剖析慈善信托稅收優(yōu)惠的必要性，找出現(xiàn)行稅收優(yōu)惠政策的癥結(jié)所在，提出針對性改進措施，對于慈善信托業(yè)務的進一步發(fā)展具有重要意義。

一、慈善信托稅收優(yōu)惠的必要性

（一）法律規(guī)定

《慈善法》規(guī)定，慈善信托的設立采用備案制，與國家慈善信托層層審批的制度相比，備案制為慈善信托的落地和操作的便捷性上提供了支持。同時，《慈善法》規(guī)定個人與企業(yè)的慈善捐贈活動依法享受稅收優(yōu)惠，企業(yè)當年超出扣除比例部分，可結(jié)轉(zhuǎn)扣除；《企業(yè)所得稅法》規(guī)定，企業(yè)向符合條件的公益組織或民政部門的公益捐贈，最高按照年度利潤總額的12%扣除；《個人所得稅法》規(guī)定，個人對公益事業(yè)的捐贈支出，最高按照應納稅所得額的30%扣除。

（二）制度優(yōu)越性

慈善信托制度的優(yōu)越性主要體現(xiàn)在三個方面：一是規(guī)模、期限更加靈活，慈善信托的設立規(guī)模、項目期限、財產(chǎn)范圍、投向和運用方式等，由信托文件約定。與《基金會管理條例》規(guī)定的公募基金會設立門檻相比，慈善信托在規(guī)模、期限等方面具有更大的自主性和靈活性。二是資產(chǎn)運用方式多樣化，慈善信托財產(chǎn)可投資于多種低風險高流動性的金融產(chǎn)品，委托人也可與受托公司約定投資增值方式。三是財產(chǎn)的獨立性更強，受托人必須嚴格區(qū)別信托財產(chǎn)與固有財產(chǎn)，分別設立賬簿，單獨核算。受托人破產(chǎn)清算時，受托的信托財產(chǎn)作為表外資產(chǎn)不會被列入破產(chǎn)財產(chǎn)范圍內(nèi)，起到了較好的破產(chǎn)隔離作用。

（三）專業(yè)化需求

信托作為在我國僅次于銀行的第二大金融產(chǎn)業(yè)，具備成熟的風險管理體系，專業(yè)的資產(chǎn)管理能力。慈善信托嚴格遵循三法要求，即《信托法》《慈善法》和《慈善信托管理辦法》，依照委托人意愿開展精準、高效投資，同時接受銀保監(jiān)會、民政部、受托人、委托人、信托監(jiān)察人等多方監(jiān)督，信托財產(chǎn)的資金運用情況定期向社會公眾公示，并向銀保監(jiān)會、民政局備案，信息披露公開透明。信托公司按照合同約定履行受托人職責，從項目的盡調(diào)、立項、信后管理、信息披露等環(huán)節(jié)均能全過程盡職盡責，充分保障了慈善信托設立的慈善目的，實現(xiàn)委托的自我價值和社會價值。

二、慈善信托稅收優(yōu)惠制度存在的問題

（一）立法層級過低，未形成獨立的法律體系

目前，稅法中涉及慈善事業(yè)捐贈的稅收優(yōu)惠規(guī)定較多，且對不同主體的捐贈行為設定了不同的稅收優(yōu)惠政策。但縱觀我國法律法規(guī)及條例規(guī)定，針對慈善信托的稅收優(yōu)惠制度，尚處于缺位狀態(tài)，稅收優(yōu)惠的課稅對象、計稅依據(jù)、征繳程序等均未明確。慈善信托實際執(zhí)行中僅能比照公益事業(yè)進行調(diào)整，實務中，這些政策和制度一般由行政部門制訂，立法層級過低。

根據(jù)稅收法定原則，稅收法律由全國人大及其常委會制定，其他行政法規(guī)及規(guī)章制度不得與其抵觸。若無稅法明確規(guī)定，任何政府機關及其征管人員不得對慈善信托免稅。我國雖已頒布《信托法》，但條文中只簡單的列示了“國家鼓勵發(fā)展慈善信托”。稅法中沒有規(guī)定信托投資資金享受的優(yōu)惠政策，也就無從尋找針對慈善信托的特定稅法或相關政策。特別是針對慈善捐贈，各法之間未做好明確的銜接，如何具體操作，如何結(jié)轉(zhuǎn)等情況，均需要財政部和稅務總局予以明確。

（二）重復征稅現(xiàn)象較為普遍

從慈善信托項目的全生命周期分析，存在的重要問題之一就是重復征稅現(xiàn)象。信托作為舶來品，其法律的本質(zhì)“一物兩權(quán)”與我國現(xiàn)行稅制的基礎“一物一權(quán)”存在矛盾?，F(xiàn)行稅制對所有權(quán)的二元化問題采取了規(guī)避的態(tài)度，則勢必造成重復征稅問題的存在。以非貨幣資產(chǎn)轉(zhuǎn)移為例，信托設立環(huán)節(jié)委托方向受托方轉(zhuǎn)移財產(chǎn)形成所有權(quán)形式上的轉(zhuǎn)移，委托方應按照視同銷售繳納增值稅及附加和企業(yè)所得稅，信托終止環(huán)節(jié)信托財產(chǎn)向受益人轉(zhuǎn)移時又產(chǎn)生了一次納稅義務，導致同一稅基被征收兩次流轉(zhuǎn)稅和所得稅。目前，信托公司設立的慈善信托規(guī)模一般較小，信托報酬率僅在0.2%—0.5%之間，開展此項業(yè)務的目的主要是為提升品牌宣傳，雙重征稅無疑提高了項目成本，同時也在一定程度上打擊了委托人投身慈善事業(yè)的積極性。

（三）激勵程度較低，且標準各異

當前在中央減稅降費的政策背景下，慈善信托的稅收優(yōu)惠激勵程度明顯不夠。首先表現(xiàn)在捐贈人公益捐贈扣除比例過低，企業(yè)扣除比例為12%，個人扣除比例為30%。企業(yè)慈善捐贈稅前扣除比例，俄羅斯為50%，加拿大為75%。與他國相比，我國的慈善捐贈稅前扣除比例維持在較低水平，一定程度上降低了稅收優(yōu)惠政策對于慈善信托的激勵作用。其次，對于企業(yè)和個人的直接捐贈稅法不允許扣除，而符合條件具有稅收減免優(yōu)惠的社會團體數(shù)量又太少，造成慈善捐贈局面的進退兩難。最后，對同一捐贈人而言，稅收減免標準的不統(tǒng)一，造成了慈善信托捐贈人的差別待遇，與稅收公平性原則相違背。

（四）業(yè)務開展選擇受限

目前，很多信托公司在慈善信托業(yè)務上未見起色的一個重要原因就是對于具有營利性質(zhì)的信托公司開展慈善信托業(yè)務沒有明確的稅收優(yōu)惠政策，缺乏法律依據(jù)。在實務中，由于信托公司目前暫時不具有稅收抵扣資質(zhì)，無法向慈善財產(chǎn)的委托人開具捐贈票據(jù)，因此委托人也無法獲取發(fā)票抵扣稅款，而符合條件的慈善組織雖能開具捐贈票據(jù)，但其數(shù)量上的稀缺性和專業(yè)性不足，也讓財產(chǎn)捐贈的委托人選擇受限。雖然目前可以通過嫁接慈善組織的方式向捐贈人開具發(fā)票，但這勢必導致整個信托關系鏈條的延長，相應增加成本。

三、完善慈善信托稅收優(yōu)惠制度的發(fā)展路徑

針對慈善信托的特殊性，想要“破冰”仍需多項完善的稅收制度作為支持和保障。構(gòu)建慈善信托下一步發(fā)展的具體路徑，可以從以下幾方面思考：

（一）構(gòu)建稅收優(yōu)惠制度法律體系

慈善信托稅收優(yōu)惠制度的建立，需要堅持稅收法定原則，由全國人大及其常委會行使稅收優(yōu)惠制度的立法權(quán)，提高立法層級，避免與行政部門規(guī)章制度的沖突，也提高了稅收優(yōu)惠制度的適應性。為避免稅收法律頻繁修改而帶來的經(jīng)濟活動的波動性，在立法環(huán)節(jié)，可以借鑒英美國家的一些做法，不單獨設立慈善信托稅收法律，也不單獨制定信托稅種，而是從現(xiàn)有稅制出發(fā)，對《慈善法》和《信托法》進行系統(tǒng)修訂，慈善信托的免稅原則、稅種和稅率等由信托法給出；慈善信托的組織形式、資格認定、登記管理等由慈善法給出，兩者有機銜接，避免出現(xiàn)空白地帶。

（二）深入貫徹實質(zhì)課稅原則

慈善信托項目全生命周期包含兩次流轉(zhuǎn)。首先，在設立環(huán)節(jié)，委托人將財產(chǎn)轉(zhuǎn)移至受托人，屬于形式上轉(zhuǎn)移，可以將這種行為看作是對信托財產(chǎn)的暫時保管，依據(jù)慈善目的獲得信托財產(chǎn)的不特定受益人才是信托利益的享有者，因此不應課稅；其次，在運作環(huán)節(jié)，無論是何種原因的信托轉(zhuǎn)移或返還，由于信托財產(chǎn)本身并未增長，根據(jù)形勢轉(zhuǎn)移不課稅原則，不應課稅；最后，在信托終止環(huán)節(jié)，受托人依據(jù)信托合同約定將信托財產(chǎn)分配給特定受益人，雖屬于信托財產(chǎn)實質(zhì)上的轉(zhuǎn)移，但由于信托合同的慈善目的，按照各國慣例應享受稅收優(yōu)惠，也不應課稅。

（三）統(tǒng)一并進一步提高稅收優(yōu)惠標準

我國應參照發(fā)達國家的通行做法，提高企業(yè)和個人慈善捐贈的稅前扣除比例。針對企業(yè)發(fā)生的慈善捐贈，英國規(guī)定捐贈全額從應納稅所得額中扣除，日本規(guī)定企業(yè)慈善捐贈若被認定為特定公益信托，則在稅前全額扣除；針對個人發(fā)生的慈善捐贈，英國最高扣除比例為50%，日本規(guī)定個人慈善捐贈若被認定為特定公益信托，則在稅前全額扣除。我國可借鑒發(fā)達國家的立法經(jīng)驗，進一步提高企業(yè)和個人參與公益捐贈事業(yè)的扣除比例，且對于當年度超過扣除比例的，準予結(jié)轉(zhuǎn)以后5年內(nèi)扣除。另外，建議統(tǒng)一同一捐贈人的稅收優(yōu)惠待遇，消除有關法規(guī)之間的沖突。

（四）賦予信托公司捐贈票據(jù)開具權(quán)利

慈善是社會文明進步的重要標志，而慈善信托又是慈善事業(yè)升級發(fā)展的重要路徑。對于信托公司參與慈善信托業(yè)務而無法開具捐贈發(fā)票的問題，建議由稅務總局牽頭結(jié)合財政部意見，設計專門適用于慈善信托的稅務票據(jù)，且將該票據(jù)的開具權(quán)下放至信托公司。通過慈善信托專用發(fā)票，稅務部門能及時掌握慈善財產(chǎn)的資金流動情況，實現(xiàn)稅收優(yōu)惠的非現(xiàn)場監(jiān)管，進一步激發(fā)了信托公司持續(xù)開展慈善信托的行業(yè)熱情，也進一步提升了慈善財產(chǎn)委托人的選擇余地。

結(jié)語

慈善信托稅收優(yōu)惠制度存在的問題，在一定程度上阻礙了我國慈善事業(yè)的發(fā)展進程。通過借鑒他國做法，從立法層級、稅收優(yōu)惠標準等方面予以完善，相信不久的未來，我國慈善信托稅收優(yōu)惠制度體系的建立將會有新的突破，慈善事業(yè)的發(fā)展將達到新的臺階。