公立醫院經濟業務內部控制評價體系探討

戴銀蓮

[摘要]隨著治理體系和治理能力現代化的推進，內部控制在單位的運用備受重視，以內部控制評價為手段，通過以評促改提升單位業務管理能力變得尤為重要。本文試圖從經濟業務出發，結合諸多學者對內部控制評價研究，探討內部控制評價在公立醫院業務領域的運用，構建以業務為主體的內部控制評價體系。

[關鍵詞]公立醫院? ?經濟業務? ?內部控制評價

一、研究背景與意義

（一）政策主導，公立醫院應注重內部控制評價

早在2006年，衛生部為加強醫療機構財務管理，就對預算、收支、資金、資產等11項內容進行了明確的控制規定。2012年，財政部印發《行政事業單位內部控制規范（試行）》（以下簡稱《內控規范》），首次提出行政事業單位要建立和實施內部控制，相比2009年7月施行的《企業內部控制基本規范》，行政事業單位內部控制規范化明顯滯后。2016年，財政部印發《關于開展行政事業單位內部控制基礎性評價工作的通知》，對行政事業單位內控評價提出要求，要求所有行政事業單位組織開展單位內控基礎性評價工作并報送評價報告。根據這些規定和要求，公立醫院作為特殊行政事業單位主體，每年需要報送單位整體內部控制報告，并對存在的問題提出整改建議。在實行國家治理體系和治理能力現代化的戰略部署下，在建立現代醫院管理制度的政策要求下，公立醫院推行內部控制工作，加強內部控制工作評價將成為常態化。

（二）自身發展，公立醫院應注重內部控制評價

隨著新時代醫藥衛生體制深化改革的推進，公立醫院實行藥品耗材零差價和疾病診斷相關分類的收費模式（簡稱DRGs收費），要求醫院破除以藥養醫的傳統格局，尋求自身的可持續發展，必然需要從自身管理出發，加強內部運營管理水平，降低管理成本。內部控制作為合理管控手段或工具，通過全面梳理流程和流程優化，一定程度上可以合理減少不必要風險，降低損失，為醫院帶來運營管理效益。

（三）提升整體內部控制水平，公立醫院應注重內部控制評價

公立醫院的經濟業務大類主要分為預算業務、收支業務、采購業務、資產業務、建設項目業務及合同業務等，每項業務活動都自成體系卻又彼此關聯，單位的整體內部控制水平依賴于每類業務的內部控制管理程度，經濟業務活動存在的問題需要以內部控制管理為抓手，形成業務活動的全過程閉環管理，根據經濟業務建立內部控制評價體系有助于單位整體內部控制管理水平的提升。

二、公立醫院內部控制管理現狀分析

公立醫院的內部控制可以理解為醫院通過制定規范的制度、措施和程序，實施一定程度上防范和管控經濟活動風險的管理手段，實現醫院經濟業務活動合法合規、資產安全和使用有效、財務信息真實完整、舞弊和腐敗的有效防范和公共服務效率效果的提高。從靜態角度看，醫院內部控制是由控制環境、風險評估等五要素構成的管理體系，從動態角度看，是各項經濟業務活動在五要素的具體表現。評價內部控制有效性、管理體系有效性在于體系設計本身的有效性，經濟業務活動內部控制的有效性更多側重于執行的有效性。

鑒于公立醫院屬于事業單位的公益性影響，醫院的經濟業務普遍處于粗放型管理水平，風險防范意識薄弱，現在大部分醫院的內部控制管理仍限于完成財政部規定的年度內部控制報告上報，但該內部控制報告因涵蓋所有行政事業單位填報需求，其報告內容更多體現的是內控整體規范化程度，無法評價具體經濟業務的內控管理水平，對實際業務工作的管理提升指導意義不大。學術領域中學者對醫院內部控制的研究，也是理論規范化居多，經濟業務的實證研究較少。為此，探討醫院經濟業務內部控制評價體系具有重要意義。

三、構建公立醫院經濟業務內部控制評價體系

有效的內部控制管理既要體系設計有效，還要體系執行有效。體系的執行是否有效必須依賴于具體經濟業務活動，所以評價某一具體經濟業務內部控制管理水平是評價醫院整體內部控制是否有效的基礎，評價經濟業務內部控制的有效性是醫院從自身管理出發真正注重內部控制管理的表現。故本文以經濟業務作為研究主體，從內部控制體系和經濟業務流程兩個維度構建經濟業務的內部控制評價體系。

內部控制體系從五要素定義分為控制環境、風險評估、控制活動、信息與溝通和監督。控制環境包括組織結構、規章制度、人力資源和單位文化等，風險評估包括識別風險、評估風險和應對風險的策略，控制活動主要為不相容崗位分離、授權審批權限控制、財務會計控制等，信息與溝通包括信息系統建設和溝通渠道設立，監督分為日常監督與專項監督等。將五要素定義為體系層的指標內容，五大指標適用所有經濟業務活動，具有一定的通用性，但不同經濟業務活動對應五要素的具體評價指標會存在一定差異性，設計時需結合不同經濟業務活動分別選取。

業務層面根據不同的經濟業務活動流程，分別選取評價指標內容。比如，預算業務可設為預算編制、預算審批、預算執行、預算分析與考核，收支業務設定為收入確認、支出審批審核和收支核對等，采購業務設定為采購申請、組織采購、采購驗收和采購付款等，資產業務設定為資產配置、資產采購、資產驗收、資產使用與保管、資產處置等，建設項目業務設定為立項、造價、招投標、建設和驗收管理，合同業務設定為合同準備、合同審核、合同簽訂和合同執行等。

本文通過體系五要素與業務層兩個維度劃分，探討出適用于醫院經濟業務活動的內部控制評價體系，以評價促提升，合理保證單位資產安全有效、經濟業務合法合規，有效防范舞弊和腐敗等內部控制目標的實現。業務活動內部控制評價體系如圖1所示。

四、經濟業務內部控制評價指標選取與賦值

指標選取應遵守科學性、全面性、重要性和可操作性等原則。根據以上構建的業務活動內部控制評價體系，將每類業務作為一個評價主體，根據學者對企事業單位內部控制評價的三級操作層指標的研究結果，結合相關規定分別從體系層和業務層兩大維度出發，針對不同業務活動分別設定符合自身業務的評價指標，通過專家評選方式對各類業務活動進行內部控制具體評價指標的選取。

以每類業務活動為評價主體，總分設置100分，考慮到現有公立醫院內部控制管理處于建設初期，體系層與業務層分值比重參考財政部對于行政事業單位內部控制基礎性評價在單位層和業務層兩個層次的分配比例原則，確定體系層占60分，業務層40分。為保證指標賦值的科學性和可操作性，引入G1賦值法，以問卷形式邀請單位特定管理人員對指標重要性進行排序，借助專業管理人員對業務的認識，以促進單位業務管理水平為目的，視某指標管理薄弱程度與重要性正相關，即某方面管理越薄弱，該指標越重要，將總分值在具體二級三級指標間進行分配，G1賦值法的具體過程如下：

1.對指標進行排序。若指標Xi的重要程度不劣于Xj時，記為Xi≥Xj，以此依次得到同級別不同指標的序關系：X1≥X2≥…，≥Xi，（i=1， 2， …，m）。

2.對相鄰指標的重要程度進行比值判斷。對評價指標Xk-1與Xk的重要程度ωk-1與ωk做出判斷，判斷的比值設為Rk（Rk=ωk-1/ωk），Rk具體賦值情況如表1所示（k=m，m-1，…，2）。

3.用特定數學關系計算指標權重系數。根據專業管理人員給出的Rk，計算Xk的權重系數ωm，具體公式如下：

4.根據權重系數計算指標分值。某層級指標總分值與該層級具體指標權重系數的乘積即為該指標的分值情況，通過三個層次依次判斷以此賦值后最終得到三級指標分值結果。

五、建立經濟業務內部控制評價標準

根據以上指標賦值情況，設計評價公立醫院各類業務內部控制管理水平，以此評價醫院某類業務活動內部控制水平情況等級。

考慮到個別評價指標可能存有主觀評判，要么得分要么零分，容易造成因評價者不同導致評價結果產生較大差異性。為避免評價過程中因為指標無法量化造成的非對即錯的片面評價，使評價更具有客觀性，特引入李克特量表，李克特量表作為評分加總式量表，設置了五種評價態度為“完全符合”“比較符合”“不一定”“比較不符合”和“完全不符合”，分別對應“5、4、3、2、1”，設置為百分制依次為“100%、80%、60%、40%、20%”，評價者根據每個具體指標分值和評價態度判斷結果計算得分，匯總計算兩個層次的得分結果。

根據兩個維度不同管理要求，方便單位從兩個維度分別提升具體業務活動管理水平，根據優、良、中、差（分別對應≥90%、≥75%、≥60%、<60%）分別設置分數，當兩個層次都為優（≥90%），則該業務活動內部控制水平為優，當某層面達不到優則自動降為良，以此類推。根據整體評價結果的優、良、中、差設定具體業務活動內部控制運行情況等級為A、B、C、D。具體評價標準如表2所示。

根據該評價標準，醫院可以從內部自身具體業務管理出發，從體系層和業務層兩個維度，在不同類型業務活動針對性地進行分析評價，利用評價結果找到具體類別經濟業務活動的內部控制管理水平，分析影響其業務內控管理水平等級的關鍵要素，找到具體層面具體問題，進一步提出合理的解決辦法。

六、以預算業務為例進行分析

（一）構建預算業務內部控制評價體系

根據本文構建的經濟業務內部控制評價體系，對應設計出業務類別指標體系，以預算業務為例，將預算業務作為業務主體，其業務活動二級內部控制指標評價體系設計如表3所示。

（二）對預算業務指標體系進行賦值

邀請醫院預算業務相關的特定管理人員，借助其對單位預算業務的認識，根據指標管理薄弱程度與重要性正相關要求，以問卷的形式對指標重要性進行排序，根據排序結果，運用G1賦值法計算原理，分別計算各項指標對應的權重分值情況。模擬后假設其預算業務指標體系的二級指標賦值如表4所示。

（三）對預算業務內部控制進行評價

根據構建的預算內部控制評價體系，指定業務專人定期進行評價，評價實施過程中，通過調閱具體文件規定、單位制定的制度、會議決議記錄、各類預算業務實施的資料檔案等，將單位制度規定和外部政策間、執行與制度規定間等內容進行匹配，根據體系設計是否有效和執行是否有效雙重標準進行評價，模擬評價結果如表5所示。

根據評價結果計算得出預算業務體系層內部控制評價得分49.8分，業務層內部控制評價得分26.8分，預算業務總體內部控制評價得分76.6分。對應評價標準，雖然總分大于75分，體系層評分大于45分，但由于業務層評分未達到30分，所以單位預算業務的內部控制管理水平只能評為中等C級。

（四）預算業務與內部控制評價結果運用

分析其預算業務評價結果，不難發現由于業務層的評分過低導致整體預算業務內部控制管理水平下降了一個檔次，可見有效的內部控制管理除了有適用的內部控制體系設計外，更重要的是對于有效體系的有效執行，靜態的體系制度制定容易，難在對制度規范的動態執行過程，通過構建的體系和業務流程的雙維度評價，可以動態提升業務全過程的管理能力。深究評價扣分因素，不難發現單位在預算分析與績效考核角度疏于管理，單位想要提升預算業務內部控制管理水平，首先可以考慮規范預算執行分析，如指定專人定期對預算情況進行分析，編寫分析報告，通過分析幫助管理者了解事中預算執行情況，為事后管理者決策提供指導。其次加強預算項目績效考核，發揮好全面預算的標尺衡量作用，查找結果與預期間的差異，有效優化單位資源配置，提升資金使用效益。

七、結論

隨著《內控規范》的出臺，順應現代醫院管理體系建設要求，在醫療體制改革深化推進中，公立醫院急需改變原有粗放型管理模式，謀求適合自身可持續發展的管理能力。內部控制作為有效的內部管理手段，通過定期以評促改的方式，可以有效提升醫院精細化管理水平。本文以經濟業務為主體，從醫院內部評價出發，構建適用于單位管理層操作的業務類別的內部控制評價體系，通過評價標準，量化經濟業務內部控制管理水平，運用評價結果分析，查找經濟業務管理薄弱因素，針對性提出解決方案，形成經濟業務全流程動態閉環管理，有效提升經濟業務活動的內部控制管理水平，合理規避風險，挖掘醫院內在價值，有效落實醫院建立現代化管理體制，實現醫院治理體系和管理能力現代化。

（作者單位：浙江省省級醫院管理中心，郵政編碼：310009，電子郵箱：daiyinlian@126.com）

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