企業(yè)商業(yè)倫理和會計(jì)職業(yè)道德的分析啟示

文/唐思琪（湖北大學(xué)商學(xué)院）

一、引言

隨著我國經(jīng)濟(jì)的持續(xù)發(fā)展，醫(yī)藥行業(yè)也發(fā)展迅猛，與此同時，偽造業(yè)績事件也時有發(fā)生，不僅會損害企業(yè)自身利益，而且對企業(yè)投資者也會產(chǎn)生不良影響，這也從側(cè)面反映了企業(yè)商業(yè)倫理的缺失。本文以KM公司為例，首先運(yùn)用風(fēng)險因素理論對其進(jìn)行分析，然后再結(jié)合企業(yè)商業(yè)倫理理論，從道德品質(zhì)、動機(jī)、機(jī)會、發(fā)生概率以及處罰力度幾個方面展開，并提出如何通過建立道德倫理來減少這類事件的發(fā)生。

二、道德倫理的相關(guān)理論

（1）目的論。其中包括功利論和公益論，功利論是以人們行為的功利性作為評價其道德行為的評判標(biāo)準(zhǔn)，認(rèn)為一個行為的道德價值應(yīng)該由最終產(chǎn)生的結(jié)果決定，其標(biāo)準(zhǔn)是具體情況下的行為效果，并不能只靠看此行為是否符合某種道德標(biāo)準(zhǔn)。19世紀(jì)英國的倫理學(xué)家邊沁和密爾提出了“最大多數(shù)人的最大幸福”的道德原則，進(jìn)一步對功利論進(jìn)行了論證。另一個方面是公益論，認(rèn)為在進(jìn)行道德評價時，應(yīng)該以整體的利益為出發(fā)點(diǎn)，用長遠(yuǎn)眼光來判斷人們行為的道德性，只有符合了整體以及長遠(yuǎn)的利益要求才是道德的。

這與企業(yè)經(jīng)營之間的聯(lián)系，是在經(jīng)營過程中要從長遠(yuǎn)的角度并且以整體的利益來看企業(yè)的經(jīng)營結(jié)果，并不能只關(guān)注結(jié)果來判斷企業(yè)經(jīng)營是否良好、是否沒有問題，因?yàn)檫@樣往往會忽視企業(yè)的財務(wù)舞弊行為，從而帶來不好的影響。

（2）義務(wù)論。斷定某種行為的發(fā)不發(fā)生以及行為對不對，看行為本身是否符合規(guī)定要求某種行為規(guī)范自身是不是道義，是其道德判斷的標(biāo)準(zhǔn)。在企業(yè)經(jīng)營中，財務(wù)舞弊事件本身就沒有按照行業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則來運(yùn)行，從義務(wù)論角度來看，財務(wù)舞弊行為就不應(yīng)該發(fā)生，或者說這種行為是錯誤的沒有道義的。

（3）美德論。它主要討論我們應(yīng)該擁有什么樣的美德和品質(zhì)等。實(shí)際上，美德論是在研究道德上完美的人是什么樣，以及這樣的人應(yīng)該有哪些品格以及如何成為這樣的人。與財務(wù)舞弊事件聯(lián)系起來就是，作為財務(wù)人員要嚴(yán)格遵守會計(jì)人員的職業(yè)道德，不能為了利益而違背這一道德底線。

三、KM企業(yè)案例分析

（一）KM企業(yè)簡介

1997年，KM公司正式成立，2001年在上海證券交易所上市，是我國最先把互聯(lián)網(wǎng)和醫(yī)藥產(chǎn)業(yè)鏈結(jié)合起來的企業(yè)，建立了將健康、平臺、數(shù)據(jù)、服務(wù)為一體的產(chǎn)業(yè)體系，首個落實(shí)了“智慧藥房”。是我國首個資本市場價值破千億的醫(yī)藥企業(yè)。該公司的業(yè)務(wù)范圍很廣，既包括藥材培養(yǎng)以及交易，又包含生產(chǎn)包裝藥材以及最后的銷售，其業(yè)務(wù)范圍涉及業(yè)務(wù)鏈從上到下所有產(chǎn)業(yè)，以及每個關(guān)鍵環(huán)節(jié)，有效地進(jìn)行了產(chǎn)業(yè)鏈整合。我國共有KM企業(yè)140多家，包含藥材培養(yǎng)、交易、配送等業(yè)務(wù)的企業(yè)，其市場規(guī)模幾乎覆蓋了全國的一半以上地區(qū)，在多個方面達(dá)到了國家標(biāo)準(zhǔn)。

（二）KM企業(yè)事件的概述

自2001年以來，該企業(yè)發(fā)展迅速，在2015年的時候市值達(dá)到1390億元，然而在2018年，發(fā)現(xiàn)企業(yè)存在嚴(yán)重的粉飾業(yè)績行為。在2018年，證監(jiān)會對KM企業(yè)的財務(wù)報表進(jìn)行調(diào)查，2019年4月29日，KM企業(yè)發(fā)布《關(guān)于前期會計(jì)差錯更正的公告》，其中說道，由于財務(wù)數(shù)據(jù)錯誤從而出現(xiàn)會計(jì)數(shù)據(jù)以及會計(jì)估計(jì)差錯，導(dǎo)致2017年?duì)I業(yè)收入、銷售商品收入以及貨幣資金比真實(shí)的數(shù)據(jù)分別多88.98億元、102億元、299億元，并且籌資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金增加3億元，而營業(yè)成本、銷售費(fèi)用以及財務(wù)費(fèi)用反而分別少了76億元、5億元、2億元。在證監(jiān)會公布的調(diào)查結(jié)果中明確指出：KM企業(yè)2016年年報虛增貨幣資金225.8億元；2017年年報虛增貨幣資金299.4億元；2018年半年報虛增貨幣資金361.9億元。

（三）KM案例主要造假手段

1.虛增收入

根據(jù)KM歷年來披露的財務(wù)報告中可以看出，企業(yè)的營業(yè)收入一直是處于上升的趨勢，從2015年的1806683萬元到2017年的2647697萬元，2018年的營業(yè)收入也有1936623萬元，此后爆出虛高業(yè)績后營業(yè)收入就一直處于下降趨勢，而從經(jīng)營現(xiàn)金流可以看出在2017年經(jīng)營現(xiàn)金流為184279萬元，而到2018年就出現(xiàn)了負(fù)數(shù)-319153萬元，從財務(wù)的角度來看，企業(yè)營收收入和經(jīng)營現(xiàn)金流量應(yīng)該是同比例增長，而企業(yè)出現(xiàn)負(fù)增長，這就可能是因?yàn)樵摴就ㄟ^偽造銷售憑證或者提前確認(rèn)收入抑或是少確認(rèn)費(fèi)用導(dǎo)致的（見圖1、表1）。

表1 列報與真實(shí)營業(yè)收入對比（單位：萬元）

圖1 KM公司的主營業(yè)務(wù)收入情況

2.虛增資產(chǎn)

根據(jù)證監(jiān)會的調(diào)查發(fā)現(xiàn)，KM公司從2016年以來每年都有虛增貨幣資產(chǎn)的行為，其中2016年年報虛增貨幣資金225.8億元；2017年年報虛增貨幣資金299.4億元；2018年半年報虛增貨幣資金361.9億元，其主要是通過偽造大量的高金額的銀行對賬單，而且有很多筆業(yè)務(wù)不做賬或者是做虛假賬目，此外還將很多還未完工的工程確認(rèn)為當(dāng)期的資產(chǎn)（見表2）。

表2 列報與真實(shí)貨幣資金對比（單位：萬元）

3.存貨雙高

從KM公司發(fā)布的數(shù)據(jù)來看，企業(yè)擁有很多貨幣資金，同時又擁有很多借款，從財務(wù)的角度來看KM的貨幣資金是足夠的，擁有充足的現(xiàn)金流，按理來說短期償債能力應(yīng)該很好，不需要再從外部進(jìn)行融資，但是數(shù)據(jù)表明，企業(yè)同時有明顯的大額舉債，需要支付高額的利息費(fèi)用，這筆費(fèi)用在財務(wù)費(fèi)用中占了很大比例，KM的貨幣資金較多為銀行存款，但是銀行存款所帶來的利息收入遠(yuǎn)遠(yuǎn)小于負(fù)債所帶來的利息費(fèi)用，一般的企業(yè)不會保持大量的貨幣資金并把它存入銀行收息，并且又同時借入大量債務(wù)，通過大量舉債來保持較高的股利支付率，這從側(cè)面表明，企業(yè)可能存在造假銀行交易單的的可能（見表3）。

表3 貨幣資金與借款情況（單位：萬元）

4.關(guān)聯(lián)方交易虛假

在KM企業(yè)發(fā)布的會計(jì)差錯更正報告中，應(yīng)收賬款由43.5億元增加到了49.92億元。應(yīng)收賬款占總資產(chǎn)的比例達(dá)到了7%左右的，應(yīng)收賬款比較多就有較高的風(fēng)險，因?yàn)楹苡锌赡苁詹换貋?。在這高額的應(yīng)收賬款中很大一部分是來自關(guān)聯(lián)方交易。從相關(guān)資料中可以看出，企業(yè)覺得這筆款項(xiàng)可能收不回，所以導(dǎo)致對于這部分的應(yīng)收賬款的減值比率達(dá)到了35%左右，這可能是KM利用關(guān)聯(lián)方之間的交易從而達(dá)到轉(zhuǎn)移公司資金的目的。簡而言之，就是通過與關(guān)聯(lián)方進(jìn)行交易從而產(chǎn)生大量的應(yīng)收賬款，然后再通過高額計(jì)提減值準(zhǔn)備，沖銷應(yīng)收賬款，最后把大量的資金轉(zhuǎn)移至關(guān)聯(lián)方（見表4）。

四、KM企業(yè)案例相關(guān)理論分析

（一）道德品質(zhì)因子

虛高業(yè)績行為與管理者的道德品質(zhì)密切相關(guān)，這其實(shí)也體現(xiàn)出管理人員的職業(yè)道德的缺失，KM企業(yè)的董事長為了獲取高額的收益而冒險采用不良手段來獲取利潤，這種行為觸碰法律和道德的底線違反了經(jīng)濟(jì)交往中的倫理道德，這種行為的出現(xiàn)往往也說明了企業(yè)倫理道德和價值觀的喪失，使得品牌信譽(yù)降低，這會嚴(yán)重影響品牌的建設(shè)，并且也會引起員工和大眾的信任危機(jī)，從而使企業(yè)難以形成積極向上互相信任的企業(yè)文化。首先，財務(wù)人員在審核報表的時候并沒有嚴(yán)格遵守財務(wù)人員的職業(yè)道德素質(zhì)和操守，在發(fā)現(xiàn)這些行為的時候并沒有及時告訴管理者加以改正，反而選擇包庇。其次，企業(yè)對財務(wù)人員的監(jiān)管力度不夠大，并且財務(wù)人員自身不夠自律，這些無疑都會助長這些行為的發(fā)生。

（二）動機(jī)因子

越來越多的企業(yè)注意到醫(yī)藥行業(yè)迅猛的發(fā)展，因此都想要進(jìn)入這個行業(yè)，所以KM企業(yè)的外部競爭壓力很大，市場競爭環(huán)境越來越激烈，KM想擴(kuò)大市場占有率，擴(kuò)大企業(yè)規(guī)模，但是資金又比較短缺，所以股票質(zhì)押融資需求促使了這次事件的發(fā)生。KM企業(yè)的負(fù)債規(guī)模非常大，其增長速度已經(jīng)超過營業(yè)收入的增長速度，債權(quán)融資和股權(quán)融資的壓力也增加了這些行為發(fā)生的壓力。此外企業(yè)的貨幣資金很低，資金流動性也很差，所以企業(yè)不得不質(zhì)押股票虛增貨幣資金。另外一個原因是KM公司的副業(yè)過多，導(dǎo)致資金需求很高，融資規(guī)模越來越大，凈利潤的增長速度為負(fù)數(shù)（見表5）。

表5 負(fù)債與營業(yè)收入情況（單位：萬元）

（三）機(jī)會因子（見圖2）

圖2 KM公司控股情況

KM企業(yè)的治理結(jié)構(gòu)存在弊端。企業(yè)最大的股東持股32.91%并擔(dān)任公司的董事長和總經(jīng)理，其妻子持股1.97%擔(dān)任副董事長和副總經(jīng)理，這就是典型的所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)合二為一的情況。在正常的企業(yè)中，其經(jīng)營權(quán)和所有權(quán)應(yīng)該是分離并且相互獨(dú)立的，并且可以起到相互制約的作用，所以KM這種不合理的治理結(jié)構(gòu)給這種事件的發(fā)生提供了機(jī)會。另外其監(jiān)事會形同虛設(shè)，并且董事長夫婦嚴(yán)格把控著監(jiān)事會的內(nèi)部人員，所以其本質(zhì)上是家族企業(yè)，在做決策的時候都是從自身利益出發(fā)，并沒有保護(hù)好股東和公司的整體利益。

信息披露不規(guī)范。KM企業(yè)財務(wù)核算存在信息披露不規(guī)范，不能如實(shí)地反映公司真實(shí)的財務(wù)狀況，在其投資人舉報公司的時候，由于KM的不規(guī)范披露只能去推測證據(jù)，而并不能拿到實(shí)質(zhì)上有用的證據(jù)，所以這無疑又提供了造假機(jī)會。

（四）暴露的概率

KM企業(yè)案例其實(shí)就是企業(yè)管理者串通好的上下一氣的行為，公司設(shè)立不同層次的管理者就是讓他們之間相互制約，所以如果他們聯(lián)合起來，是很難讓外界發(fā)現(xiàn)其財務(wù)造假。此外，企業(yè)與會計(jì)師事務(wù)所的“合作”也會導(dǎo)致這種事件產(chǎn)生。KM公司多年來都是聘用同一家會計(jì)師事務(wù)所為其審核報表，并連續(xù)幾年都支付了高額酬金，累計(jì)達(dá)到4065萬元，該事務(wù)所在審核報表時多次出具無保留意見，僅在爆出財務(wù)舞弊時候出具保留意見，這種情況在我國是非常少見的，這種非標(biāo)準(zhǔn)的審計(jì)意見使其暴露的可能性降低。此外，其內(nèi)部審計(jì)也不到位，其審計(jì)范圍有限并且受限制條件太多，起不到真正的監(jiān)督作用，這也是導(dǎo)致上述行為出現(xiàn)的原因。

（五）處罰力度輕

證監(jiān)會依法對KM企業(yè)案例做出行政處罰，命令其改正錯誤的財務(wù)信息，并且嚴(yán)重警告它，處罰其繳納60萬元罰金，主要責(zé)任人則罰款10萬元～90萬元不等，主要責(zé)任人處于10年禁止進(jìn)入證券市場。這些處罰相比于其獲取的利潤來說是非常小的一部分，會使得其他企業(yè)也敢于去冒險效仿，所以我國對此類行為處罰力度不夠，難以起到警示的作用，使其發(fā)生的違法成本很低。

五、KM企業(yè)財務(wù)人員的道德困境

（一）公司與財務(wù)人員雙方的博弈

在一般此類事件中，企業(yè)的管理者由于對超額利益的追求從而聯(lián)合財務(wù)人員一起粉飾業(yè)績，這種行為可以分為有授權(quán)的和沒有授權(quán)的偽造，當(dāng)管理者對財務(wù)人員進(jìn)行有授權(quán)的偽造時往往也會對參與的人員進(jìn)行一些獎勵，比如說大額獎勵金或者讓其升職加薪，由此來防止財務(wù)人員揭露其行為和實(shí)際財務(wù)信息，在這種情況下財務(wù)人員就會有兩種選擇：聽從還是揭露。聽從管理者的安排就會有大筆的收益好處，而選擇揭露可能會獲得良好的聲譽(yù)。這就是一場公司與財務(wù)人員的博弈。

（二）財務(wù)人員自身面臨的困境

從KM的案例中財務(wù)人員所處的環(huán)境中可以看到，其實(shí)很大部分財務(wù)人員這類行為都是聽取上級管理層的命令，作為員工可能不敢違背上級的命令，但又不敢做一些違反法律的事情，一邊是生活的壓力一邊是工作中領(lǐng)導(dǎo)的壓力，這種情況下財務(wù)人員可能是被迫的。此外，管理者和員工其實(shí)更多的是一種隸屬關(guān)系，在這一關(guān)系層下以及利益的誘惑下，在發(fā)生這種事件時可能會使財務(wù)人員喪失了作為財務(wù)人員的職業(yè)道德，并且歪曲財務(wù)人員的價值觀，此時財務(wù)人員可能更多的是個人以及利己主義，那種要為企業(yè)整體利益來考慮的想法以及最基本的道德倫理都會被拋之腦后。

六、應(yīng)對方法

（一）財務(wù)人員

首先，在道德因素方面，任何手段都不能徹底消除這種行為，所以企業(yè)應(yīng)該多對財務(wù)人員進(jìn)行一些道德方面的教育，例如每年舉行會計(jì)教育知識培訓(xùn)，由此來提高財務(wù)人員職業(yè)素質(zhì)，加強(qiáng)財務(wù)人員的道德意識的培養(yǎng)，樹立誠信的職業(yè)道德氛圍，建立起道德與誠信相輔相成的企業(yè)文化。另一方面可以建立獎勵加處罰的制度，對那些存在這種行為的員工予以罰款或降職，警示眾人；還可以建立財務(wù)人員的誠信檔案，對于有違反會計(jì)職業(yè)道德的人員留檔，然后將道德誠信因素納入業(yè)績考核中，使其與工資掛鉤。此外，公司還應(yīng)時不時調(diào)換分配好各層次會計(jì)人才，實(shí)現(xiàn)人才流動，這樣可以減少這種行為的發(fā)生。

企業(yè)內(nèi)部的財務(wù)人員不僅要加強(qiáng)道德培訓(xùn)，作為注冊會計(jì)師也需要參與，注冊會計(jì)師在審計(jì)企業(yè)財務(wù)報告時不僅需要專業(yè)扎實(shí)的財務(wù)知識，還需要遵守職業(yè)道德操守，會計(jì)師事務(wù)所要對其注冊會計(jì)師注意這兩方面的培養(yǎng)，建立一套標(biāo)準(zhǔn)評價體系，定期考察，保證其工作的中立性，一旦發(fā)現(xiàn)注冊會計(jì)師與被審計(jì)單位之間有特殊交易，就要給予嚴(yán)厲處罰。

（二）企業(yè)

在動機(jī)方面，KM企業(yè)案例的發(fā)生主要是因?yàn)槠滟Y金短缺，所以為了解決企業(yè)的資金短缺問題，社會和政府應(yīng)該提供更多的融資渠道。另外，內(nèi)部管理的不合理、經(jīng)營戰(zhàn)略選擇的不正確都會導(dǎo)致企業(yè)資金短缺的問題，所以企業(yè)要著眼于自身的情況，保護(hù)股東的利益，選擇合適的經(jīng)營策略，不要好高騖遠(yuǎn)，這樣只會導(dǎo)致如KM案例這樣行為的發(fā)生。

在機(jī)制方面，KM企業(yè)股權(quán)的嚴(yán)重失衡導(dǎo)致決策失誤，所以在管理層結(jié)構(gòu)方面要提高中小股東的持股比例，使其有話語權(quán)，在做決策時候能夠發(fā)表意見，同時也可以選擇從外部聘用高級管理人員，避免一人多職的情況發(fā)生。此外，要建立強(qiáng)有力的監(jiān)事會，提高管理和監(jiān)督的能力，使其與企業(yè)管理者起到相互制約、相互監(jiān)督的作用。

企業(yè)要盡力提高信息公開的概率，這樣才能及時改正或者制約財務(wù)舞弊行為，KM企業(yè)多年來與一家會計(jì)師事務(wù)所合作，彼此達(dá)成共識、相互包庇才導(dǎo)致粉飾業(yè)績行為發(fā)生，所以企業(yè)可以選擇定期更換與事務(wù)所的合作，中注協(xié)也要加強(qiáng)這方面的檢查監(jiān)督。同時證監(jiān)會也要不斷完善工作制度，加大檢查與處罰力度，一經(jīng)發(fā)現(xiàn)有違法行為可取消其上市資格，并予以高額罰金。

（三）監(jiān)管部門

對于存在粉飾業(yè)績等一系列會計(jì)違法行為，監(jiān)管部門要加強(qiáng)法律法規(guī)對此系列行為的處罰，加大和提高監(jiān)督力度及效率，在需要的時候可以借助媒體輿論和社會大眾進(jìn)行監(jiān)管。政府也要制定相關(guān)政策，致力于建設(shè)一個有效的監(jiān)督機(jī)制，加強(qiáng)協(xié)調(diào)審計(jì)、稅務(wù)、財政、監(jiān)察等部門，檢查監(jiān)督財務(wù)人員遵守職業(yè)道德的狀況，最大程度上減少這種行為的發(fā)生。企業(yè)之所以敢采取違規(guī)手段的原因是因?yàn)槠涑杀竞艿停噍^于幾百萬甚至上億的利潤，最高90萬元的罰款真的是九牛一毛，希望管理層可以加大監(jiān)管力度，例如可以制定一些法律法規(guī)，明確規(guī)定若存在這些行為，首先先沒收其非法所得，然后再給予高額罰金，吊銷執(zhí)照或者暫定營業(yè)，甚至可以取消上市資格，必要的時候還可以效仿國外的法律采取刑事處罰。此外，僅僅靠外部的約束還遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠，還需要在企業(yè)內(nèi)部也建立起監(jiān)管機(jī)制，例如設(shè)立監(jiān)事會，多選用一些持股比例較小的中小股東，由他們代表中小股東權(quán)益，并且使這些中小股東具備一定財務(wù)知識能力，使他們能夠有效地監(jiān)督企業(yè)的決策，盡可能減少這類事件，同時也可以對這些監(jiān)管成員采取獎懲制度，對表現(xiàn)好的監(jiān)事會成員給予獎勵，對不認(rèn)真負(fù)責(zé)的監(jiān)事會成員剝奪其監(jiān)事會成員身份。