淺析銀行業增值稅抵扣鏈條暢通問題
——以某省農村商業銀行系統為例

文/崇雅璇（湖北工業大學）

2016年5月1日，經國務院批準，財政部和國家稅務總局聯合印發了《關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2017〕77號），在全國范圍內全面推開了營業稅改征增值稅（以下簡稱“營改增”）的工作，增值稅課稅對象由此前的制造業和部分服務業擴大至所有行業。銀行業也納入了增值稅的征稅范圍，但并未將銀行業納入增值稅抵扣全鏈條。至今，銀行存款利息仍免征企業增值稅和個人所得稅，銀行支出的存款利息不能納入銀行進項稅額抵扣環節；企業支出的銀行貸款利息不允許企業納入進項稅額抵扣環節，從而造成銀行業的增值稅抵扣鏈條斷裂。

本文運用文獻研究法、案例分析法、定量與定性相結合等研究方法，以某省農村商業銀行（以下簡稱“農商銀行”）系統為例進行數據計算和分析，找出問題，提出對策。

一、銀行業增值稅抵扣鏈條打通的必然性

（一）從稅法理論上分析

增值稅是以商品在流轉過程中的增值額作為稅基而征收的流轉稅。一個單位與其上游企業進行交易而買入商品的成本，其中包含上游企業累計已繳納的增值稅額，即為本企業的進項稅額，與其下游企業交易而產生的收入，按規定稅率計算的稅額，即為本企業銷項稅額，銷項稅額與進項稅額相減得到本企業應納增值稅額，即對該單位提供的商品或服務的增值額征稅。一個產品在生產過程中有時會經過不止一家企業的加工，即經過無數道工序，在通過一道道工序的過程中產品會逐漸升值，而這其中的每家企業都以銷項稅額與進項稅額的抵減金額作為應納稅額，最終，通過許多商品加工企業的稅收轉嫁，將一個商品在加工過程中應繳納的增值稅全部轉嫁給最終的消費者。因此，最終消費者所承擔的增值稅額為該商品中間各環節的增值額（即商品最終的售價）乘以增值稅率，一條完整的增值稅抵扣鏈條就此形成。

在銀行業增值稅納稅過程中，由于稅法規定銀行存款利息對企業和個人皆免稅，因此銀行不能將存款利息支出納入進項稅額抵扣環節；同時，現行政策規定企業不能將支出的銀行貸款利息中的稅款納入進項稅額抵扣。在這兩處增值稅抵扣鏈條發生斷裂。由于存款、貸款是銀行的主營業務，銀行營業利潤也主要來源于存貸款的利息差額，因此我們可以判斷，目前的銀行業并未納入增值稅抵扣鏈條。且由于銀行支出的存款利息不能納入銀行進項稅額抵扣環節，銀行以銷項稅額的全額作為應納稅額申報納稅，這一稅款繳納方式與增值稅只對商品流轉過程中的增值額進行征稅的性質不符。由此可發現，當前對存款利息免稅和貸款利息中的稅款不允許企業進行進項稅額抵扣的政策僅是過渡性政策，只是因為不能一次性解決由“營改增”導致的相關問題而采取的臨時措施，所以在逐步解決這些問題后打通銀行業增值稅抵扣鏈條是大勢所趨。

（二）從稅負角度分析

1.銀行業的角度

（1）銀行業“營改增”前后的稅負比較

某省農商銀行系統數據顯示：營改增前的2015年度，應繳納營業稅及附加122,437.49萬元（其中營業稅109,901.05萬元）；2016年度應繳納流轉稅及附加139,005.12萬元（其中增值稅83,727.04萬元、營業稅40,569.29萬元）,較2015年增加16,567.63萬元，增長13.53%；2017年度應繳納增值稅及附加155,302.26萬元（其中增值稅129,215.8萬元），較2016年增加16,297.14萬元，增長11.72%。該省農商銀行系統2016年營業收入4,852,069.66萬元，較2015年營業收入（4,901,863.49萬元）減少49,793.83萬元，增幅﹣1.02%，流轉稅增幅高于營業收入增幅14.55個百分點；2017年營業收入5,609,515.34萬元，較2016年營業收入增加757,445.68萬元，增幅15.61%，流轉稅增幅低于營業收入增幅3.89個百分點。

從上述分析可以看出，該省農商銀行系統營改增前后整體稅負水平呈現出先升后降的過程，這與國家就“營改增”執行過程中不斷進行政策微調、出臺增值稅優惠政策密不可分。

雖然隨著后續國家相關政策的調整，該省農商銀行系統2017年營業收入增幅15.61%，但流轉稅增幅僅低于營業收入增幅3.89個百分點，僅是稍有下降。且2016年營業收入小幅下降，流轉稅增幅高于營業收入增幅14.55個百分點。如排除部分業務免稅等因素且假設單個業務的成本不變，因稅率固定，因此增值稅和營業稅的增長幅度應等同于營業收入的增長幅度。

綜合以上兩年數據可大體判斷出，“營改增”后該省農商銀行系統稅負明顯上升。此外，國家后續出臺優惠政策的享受者幾乎都為小微企業，而農村信用社是農村商業銀行的前身，其主要服務對象為農民和小微企業，因此，后續政策對農村商業銀行的優惠力度較大，但其對國有銀行和全國性股份制銀行的納稅影響并不大，即銀行業改為繳納增值稅之后稅負出現明顯上升。

（2）銀行業面臨的困難

目前，我國銀行存款利率由央行公布基準利率和很小的向上浮動范圍，國家并未完全放開存款利率，銀行無法通過靈活下調存款利率來減少銀行本身的開支。雖然貸款利率已經基本放開，允許各家銀行根據央行公布的基準利率在較大范圍內上下浮動，但由于目前各家銀行之間競爭激烈，且我國已經過了2008年的高融資成本時代，因此銀行無法通過貸款利率的上調達到轉嫁增值稅的目的。此外，每當經濟過熱時，國家會出臺政策上調存貸款利率或上調存款準備金率，以減少市場中的流通貨幣，以此來緩解經濟過熱現象，但國家的這一系列措施會造成在經濟過熱時期銀行的經營壓力加大。且由于2016年“營改增”在全行業的全面實施，銀行業稅負較之前有所上升，這無疑是對銀行業施加了更大的壓力。

2.企業的角度

目前，我國企業中，大部分企業都需要通過向銀行貸款進行融資。當前，我國中小型企業和從事新興產業的企業約占企業總數的99%，這一部分企業普遍存在資金匱乏，基本上都需要銀行的貸款來維持企業的正常資金運轉；國內很多傳統行業正面臨產業轉型，該類企業目前的流動資金并不充裕，都需要從銀行獲得貸款來補充企業的資金不足。如今，我國企業的貸款利息支出僅允許企業在繳納所得稅時扣除，并不允許納入增值稅的進項稅額抵扣環節，因此會增加企業稅收負擔，不僅影響中小企業的繁榮發展、新興產業的創新發展，也使傳統制造企業雪上加霜。

（三）鏈條打通后對各方的有利影響

假設增值稅抵扣鏈條打通，即存貸款利息允許銀行和企業納入增值稅抵扣環節，對銀行自身、上下游客戶和國民經濟將會產生以下有利影響：

1.對銀行自身的影響

由表1銀行統計數據分析：某省農商銀行系統增值稅進項稅額轉出前為7.82億元，由于存款利息支出等項目不允許納入增值稅抵扣環節，從而進項稅額轉出7.39億元，僅允許抵扣的進項稅額為0.43億元，遠遠小于銷項稅額8.8億元，進項稅額轉出額占轉出前進項稅額總額的比重高達94.5%，可見由于存款利息支出不允許納入增值稅抵扣環節，進項稅額幾乎全額轉出，使得銀行所承擔的稅負顯著上升。

表1 2016年5-12月應納增值稅情況表（單位：億元）

從銀行稅負率計算分析：

稅負率差值=1.72%﹣0.18%=1.54%

由計算可知，增值稅抵扣鏈條打通前后銀行的稅負有顯著差距，稅負率降低了1.54個百分點。可見，如增值稅抵扣鏈條打通，即存款利息支出允許銀行納入進項稅額抵扣環節，則銀行稅負便會大幅下降。

2.對下游企業的影響

如增值稅抵扣鏈條打通，即銀行的下游客戶允許將貸款利息支出納入進項稅額抵扣環節，又假設貸款利率不變，則實際貸款利率降低。某省農商銀行系統一般計稅的18家農商銀行貸款所得利息約為3,429,193.67萬元，如按6%的稅率計算抵扣，則下游企業貸款實際使用人約可抵扣進項稅額205,751.62萬元，通過增值稅抵扣鏈條可將絕大部分稅負逐步轉移給最終消費者，有效降低生產環節稅負和重復征稅。現如今各行各業都處于轉型發展的過渡時期，因此允許貸款利息支出納入企業進項稅額抵扣環節，可緩解企業在轉型期間的經濟壓力，促進企業轉型，有利于我國企業的蓬勃發展。

表2 2017年存款人取得的利息收入（單位：萬元）

3.對上游企業的影響

如增值稅抵扣鏈條打通，按6%的稅率計算，存款人（包括自然人和法人）需納入銷項稅額而繳納增值稅的數額為100,001.15萬元。但大多數企業都不存在僅在銀行放有存款而沒有貸款的情況，因此存款人既是銀行的上游客戶也是銀行的下游客戶。在打通增值稅抵扣鏈條后，客戶雖然存款利息收入需要納入銷項稅計算環節繳納增值稅，但其上游銷項稅額增加額遠遠小于下游進項稅額的增加額（上文中的205,751.62萬元），因此對于大多數企業而言其增值稅應納稅額在增值稅抵扣鏈條打通后會有所下降，稅負率會隨之降低。

4.對國民經濟的影響

如果在增值稅制度的設計上能夠有效打通上下游增值稅抵扣鏈條，則可有效減少重復征稅。“營改增”以來，某省農商銀行系統自身存款利息支出約可抵扣進項稅額57,237.64萬元(僅計算一般計稅的18家農商銀行)，且銀行存款利息允許抵扣金額等于財政收入減少額。

通過稅收乘數對國民經濟的影響進行測算：

（△Y是國民收入改變量，△T是稅收改變量，b是邊際消費傾向。我國近幾年邊際消費傾向約為0.48③。）

由以上計算可知，如增值稅抵扣鏈條打通，則該18家農商銀行因進項稅額抵扣而少繳納的稅款對國民收入的改變量為52,834.74萬元。又因計算結果為正，所以該省的國民收入會出現大幅增長，國民經濟也會隨之增長。且該18家農商銀行僅為縣級農商銀行，其規模并不大，營業能力無法和四大國有銀行和全國性股份制銀行相比。如將該省乃至全國所有的大小銀行存款利息可抵扣進項稅的金額全部加入計算，其數字會比上文所計算出的數據高許多，因此，國民收入將會急劇上漲，國民經濟也隨之高漲。

二、銀行業增值稅抵扣鏈條打通的形式探索

（一）直接全打通

如在短時間內將存貸款利息一同納入增值稅的抵扣環節，則會產生一系列的負面影響：

1.大額的財政赤字

如允許存貸款利息作為銀行和企業的進項稅額抵扣環節，則企業由于貸款利息支出允許納入進項稅額抵扣環節，企業的應納增值稅額將大幅減少；銀行由于存款利息支出允許納入進項稅額抵扣環節，銀行的應納增值稅額也將大幅減少。由于企業和銀行的增值稅應納稅額都大幅下降，則會導致政府的財政收入額急劇下降，將會出現巨額的財政赤字，因此容易發生擠出效應和國債利息的滾雪球現象，會對國家經濟和民間投資產生巨大的沖擊。

2.增值稅發票管理風險迅速增大

將存貸款利息一同納入增值稅的抵扣環節后，銀行和企業均會使用大量的增值稅專用發票，隨著增值稅專用發票的大量使用，如金稅系統沒有進一步升級，會給稅收監管部門帶來巨大的工作壓力和遺漏審查、發票管理的風險。

3.容易導致經濟過熱

從財政方面看，由于貸款利息允許企業納入增值稅抵扣環節，使財政收入減少，即相當于政府將該部分資金用于投資，投入市場。由上文計算可知，由于財政減少金額巨大，國民經濟會受到巨大的沖擊，即會出現急劇上漲，甚至可能直接導致國家經濟過熱。

由于存在以上三個方面的負面影響，且影響巨大，因此，該方案不合適。

（二）有條件的打通

存款利息及貸款利息均納入增值稅抵扣鏈條，但個人仍然免稅，銀行對個人免稅部分可以按一定比例計算抵扣。且企業的貸款利息支出及金融業的利息支出可允許納入增值稅抵扣環節。

1.利

由于個人是終端消費者，其處于產業鏈的末端，不同于企業是產業鏈中的一環。隨著增值稅通過鏈條的傳導，個人消費者成為稅收的最終買單人。從增值稅的性質角度看，其只對產品在生產過程中的升值額收稅，所以消費者不需要繳納增值稅。此外，我國計劃在2020年全面建成小康社會，實現全國所有貧困人口全部脫貧，目前大部分的貧困人口都在農村，農村人口的脫貧途徑主要是通過讓有勞動能力的人參加農業生產，通過產業實現脫貧，而發展扶貧產業，如建造種植大棚等，都需要資金。如該部分人通過銀行存貸款需要繳納增值稅，則會加大發展扶貧產業的難度，甚至會拉低他們的生活水平，影響扶貧目標的實現。綜上所述，對個人應繼續采取免稅政策，允許銀行按一定比例計算抵扣，可減輕銀行的經營壓力，減少增值稅的應納稅額，同時可保證增值稅抵扣鏈條暢通，無稅收沉淀現象。

2.弊

（1）由于存貸款利息允許納入進項稅額抵扣環節，且銀行每日的交易額巨大，即便逐漸放開，但其減少財政收入的金額并不能通過其他的資金來源進行填補。

（2）增值稅發票管理方面的風險并沒有因政策的逐漸放開而減少。

（3）企業需要將存款利息收入作為銷項稅額計算繳納增值稅，其會給企業造成一定的經濟壓力。

由上文分析可知，該方案利弊兼有，但利大于弊。因此，可以根據不同的情況有選擇地使用。

（三）僅對銀行業的下游打通

僅對企業的貸款利息支出允許納入進項稅額抵扣環節。

1.利

允許企業將貸款利息支出納入進項稅額抵扣環節，且存款利息收入不納入企業銷項稅額的交稅范圍，可以在企業轉型期間減輕企業經營壓力，緩和流動資金短缺的情況。因此，通過允許企業將貸款利息支出納入增值稅抵扣環節，可促進企業轉型，為國家經濟的發展注入新的動力。

2.弊

因允許企業將貸款利息支出納入進項稅額抵扣環節，造成財政收入出現虧空的現象仍然存在。財政赤字巨大，沒有其他的資金來源彌補。且由于存款利息免稅而出現的增值稅鏈條斷裂現象仍然存在，因此增值稅鏈條在銀行方面仍然處于斷裂狀態。由于存款利息未納入企業銷項稅額的交稅范圍，銀行禁止納入進項稅額抵扣環節，銀行業的稅負和經營壓力仍然居高不下。

由上文分析可知，該方案也同時存在利和弊，但弊大于利，且本質問題（增值稅抵扣鏈條斷裂的問題）仍然沒有解決，因此該方案不合適。

三、銀行業增值稅抵扣鏈條打通后需要面對的幾個問題

（一）財政稅收減少的問題

目前銀行存貸款利息不納入增值稅抵扣鏈條的過渡性政策，既未減少銀行業的納稅額，也未考慮下游企業利息支出的抵扣性。貸款利息不允許企業納入增值稅抵扣環節且銀行也需要對其計算銷項稅額，導致該部分的增值稅無法通過鏈條傳導，從而產生稅收沉淀。由于目前的雙向征稅，因此一旦完全允許抵扣將會損失巨大的財政資金。

（二）增值稅發票監管風險增大的問題

增值稅是憑票抵扣，因此一旦抵扣鏈條打通，無論是銀行還是企業對增值稅發票的需求會大大增加。增值稅抵扣鏈條打通之前，沒有銀行存款利息抵扣和企業貸款利息抵扣的增值稅進項稅額發票。在允許銀行對存款利息納入進項稅額抵扣環節和企業對貸款利息納入進項稅額抵扣環節后，因銀行每日存貸款數據巨大，且幾乎每家企業最重要的融資渠道都為銀行貸款，因此銀行和企業對增值稅進項稅額抵扣的發票需求會劇增，無形中增加了監管部門的工作壓力。

又因為可抵扣金額巨大，不法分子則會尋找各種方法提高抵扣金額或者虛開發票，導致進項稅額發票出現不真實的可能性增大，發票管理風險大大提高。

（三）個人存款利息收入免稅造成的銀行增值稅抵扣鏈條斷裂問題

因個人無法開具增值稅專用發票，且個人為消費者，是增值稅抵扣鏈條的終端，為增值稅買單，因此不應參與增值稅鏈條的抵扣，即不需要征收增值稅和開具增值稅專用發票。對于個人的存款利息，銀行該如何進行增值稅抵扣（假設個人存款利息對個人仍實行免稅政策）也是一個問題。

四、以上問題的應對措施

（一）應對財政收入減少

選擇有條件的循序漸進的打通增值稅抵扣鏈條的策略，緩釋因抵扣而形成的財政收入缺口，使財政收入調整在可承受范圍內并逐步適應。例如，可選擇正在轉型的企業和新興產業的企業允許其將貸款利息支出納入增值稅抵扣環節。

（二）應對增大的增值稅發票監管風險

需要增值稅發票改革的支撐，推進增值稅電子發票的使用，提倡各單位在交易時開具電子發票，在電子發票開具的同時，可以將交易信息傳遞到政府相應監管部門。用此方法可以減少開票的成本及加強風險防控，促進增值稅的全鏈條抵扣。同時，可以將金稅工程升級，將小規模納稅人納入金稅工程，允許其對一般納稅人開具增值稅專用發票。因為，目前我國一般納稅人與小規模納稅人進行交易，需要到政府相應機關開具發票，開發票的程序復雜、成本較高，導致商家不愿意去稅務局代開增值稅專用發票。一般納稅人的企業會因此無法進行進項稅額抵扣，這便讓虛假發票市場有機可乘。通過放開小規模納稅人開具增值稅專用發票的政策，可減少增值稅專用發票的管控風險，杜絕虛假發票，還可以避免稅收漏洞。

（三）應對個人存款利息收入免稅造成的銀行增值稅抵扣鏈條斷裂

個人存款利息收入可仍然實行免稅，銀行對個人支出的存款利息，可參考農產品收購的增值稅計算抵扣方法（即農產品收購價乘以稅率為可抵扣進項稅額的數值），直接將個人存款利息乘以相應稅率作為銀行進項稅額抵扣增值稅。