涉稅行政公益訴訟制度的實踐困境與完善路徑

孫其華

(中國社會科學院大學 法學院，北京 102488)

一、問題的提出：涉稅行政公益訴訟的制度溯源

當前，隨著我社會轉型的不斷深化，社會公眾對各類行政違法現象的監督意識與監督能力不斷增強，但傳統監督機制多半存在制度剛性不足、程序復雜與效果不彰等固有局限，相比之下，由作為國家法律監督機關的檢察機關主導提起并主導的行政公益訴訟及其訴前程序成為彌補上述局限之較優選擇。從我國行政公益訴訟制度的起源和發展來看，2014年黨的十八屆四中全會審議通過了《關于全面推進依法治國若干重大問題的決定》，首次在頂層設計層面提出檢察機關應探索建立公益訴訟制度，正式啟動了對行政與民事公益訴訟制度的探索與構建歷程。2015年7月1日，全國人大常委會授權最高人民檢察院在全國開展行政公益訴訟試點，并于次日發布《檢察機關提起公益訴訟改革試點方案》(以下簡稱《試點方案》)，決定同時開展行政與民事公益訴訟試點，標志著實踐層面公益訴訟制度的正式啟動。[1]2017年6月，經過兩年多的試點，修改后的《行政訴訟法》在原第25條的基礎上增設了第4款，這標志著行政公益訴訟的正式“入法”，從而使得行政公益訴訟的提起真正實現了“有法可依”。而在涉稅行政公益訴訟領域，2016年11月發生的“安徽省合肥市包河區人民檢察院訴安徽省合肥市國家稅務局不履行查處稅收違法行為案”(以下簡稱“合肥案”)引起了廣泛關注，該案長期以來被視為我國涉稅行政公益訴訟“第一案”，是我國涉稅行政公益訴訟制度正式從規則架構走向實踐運行的重要標志。

作為以法治方式維護社會公共利益的重要機制，涉稅行政公益訴訟及其訴前程序的廣泛運用不僅切實提升了稅務機關的行政履職水平，更有力捍衛了國家利益與社會公共利益，具有有效監督行政機關依法行使稅收征管職權、防范國家稅收財產流失的重要制度功能，取得了較為明顯的社會治理效果。但與民事公益訴訟以及環境保護等領域的行政公益訴訟相比，我國涉稅行政公益訴訟起步較晚、發展較慢，相關規則建構與理論挖掘尚不充分，因而該制度在理論與實踐層面均存在諸多問題，在一定程度上限制了其社會治理效果的有效發揮。鑒于此，筆者認為有必要檢視當前涉稅行政公益訴訟制度運行情況，并深入剖析其中的問題所在以及相關問題的深層理論致因，以期能為進一步優化與完善我國涉稅行政公益訴訟制度提供有益的借鑒。

二、實證觀察：涉稅行政公益訴訟的現狀檢視

通過檢索并梳理我國裁判文書網、最高人民檢察院網站等平臺中的涉稅行政公益訴訟案例可知，相比環境保護等領域的公益訴訟，涉稅行政公益訴訟的提起頻率相對較低，但各地基本均對該類行政公益訴訟進行了程度不同的探索。考察我國涉稅行政公益訴訟的司法實踐，可以發現其中存在稅檢權能混同、主體單一與認定標準不明等現實問題。

(一)稅檢權能混同

根據我國《行政訴訟法》第25條的規定，檢察機關啟動行政公益訴訟制度的主要功能在于督促行政機關依法履職，因而行使監督權乃是檢察機關提起涉稅行政公益訴訟的應有之義與重點所在。但在司法解釋層面，最高人民法院、最高人民檢察院聯合發布的《關于檢察公益訴訟案件適用法律若干問題的解釋》(以下簡稱“兩高”《公益訴訟解釋》)并未選擇在“督促履職”的框架內細化《行政訴訟法》中的相關表述，而是在前述《行政訴訟法》相關規定的范圍之外極大豐富了行政公益訴訟中檢察機關的功能指向，賦予了檢察機關包括維護憲法法律權威、及時修復受損的社會關系等在內的多元職責。以“兩高”《公益訴訟解釋》的發布為開端，實踐中檢察機關在涉稅行政公益訴訟中的權能出現多元化與混合化趨勢，在很大程度上承擔著“監督”“協助”以及“包辦”等多重角色，甚至在一定程度上代替了稅務機關履行本應由其承擔的稅務管理、稅收征收、稅收檢查乃至稅收行政立法等多重職責。盡管在多數涉稅行政公益訴訟案件中，檢察機關嚴格依照《行政訴訟法》所劃定的職權范圍，僅承擔了督促稅務部門依法履職的職能，但在部分案件中，檢察機關積極聯合稅務機關走訪欠稅企業，通過提出檢察建議、參與座談調研等方式督促欠稅企業盡快繳清所欠稅款，成為了稅務機關的“協助者”。又如，部分檢察機關還在提起涉稅行政公益訴訟之余積極協助稅務部門建章立制，以確保稅收征管的依法規范運行，在一定程度上“僭越”了不少本應由稅務機關承擔的稅收管理職權。由此可見，盡管理論上檢察機關在涉稅行政公益訴訟中僅需承擔法律監督職能，但在各地的司法實踐中，其實然職權已然遠遠不止于此，且其所固有的監督權與司法權，乃至稅務機關的行政管理權之間已經出現程度不一的混同趨勢，與檢察機關監督權所固有的謙抑性背道而馳。

(二)參與主體單一

在涉稅行政公益訴訟中，有別于直接提起傳統意義上的民事訴訟，檢察機關并非直接請求法院判定欠繳稅費的企業或個人補繳所欠稅款并承擔相應責任，而是試圖通過先行制發監察建議以督促稅務部門及時履職，如督促未果再提起行政公益訴訟的方式，以推動國家稅收的依法征收與合理使用為契機，實現稅收“催繳”的制度功能。因而負有納稅義務的企業或個人在涉稅行政公益訴訟中的地位不容忽視。為保障制度的順利運行，相關企業或個人也理應被列為行政公益訴訟的重要參與主體之一，或至少是涉稅行政公益訴訟的第三人。但在司法實踐中對該問題處理方式不一：譬如在“合肥案”中，合肥市包河區檢察院發現合肥市稅務局怠于履行職責，遂向該局制發依法履職的檢察建議；但合肥市稅務局對此未予回復，也未積極采取措施加以整改，隨后對該案有管轄權的蜀山區檢察院直接對合肥市稅務局提起涉稅行政公益訴訟，而并未將欠繳稅款的相關納稅人列為訴訟第三人。(1)有關案情參見(2016)皖0104行初129號。而與之相反的是，在“甘肅省蘭州市城關區人民檢察院訴甘肅省蘭州市稅務局怠于履行職責案”(以下簡稱“蘭州案”)中，蘭州市城關區檢察院在對蘭州市稅務局提起涉稅行政公益訴訟之余，還將長期欠繳稅款的納稅企業作為第三人一并引入涉稅行政公益訴訟程序中。(2)有關案情參見(2018)甘7101行初125號。然而在實踐中，多數檢察機關在提起涉稅行政公益訴訟時并未明確將納稅人列為第三人，從而導致即便有助于案件辦理，納稅人也缺乏參與該類行政公益訴訟的明確途徑。

除此而外，納稅人及其他與案情相關的自然人提起涉稅行政公益訴訟的情形亦被嚴格禁止。理論上，稅務部門違法履職或怠于履職不僅會損害國家稅收利益，也很有可能對納稅人乃至案外人的合法權益造成不利影響。但我國行政、民事兩大訴訟法與相關司法解釋均規定我國檢察機關是提起行政、民事公益訴訟的唯一合法有效主體，因而即便第三人利益受損，其也無法以此為由提起行政公益訴訟。(3)實踐中由于自然人不具有提起公益訴訟原告資格而裁定駁回起訴的案例屢見不鮮，檢索“裁判文書網”，其中行政公益訴訟領域被駁回起訴的案例絕大多數屬于此類，譬如：(2020)遼02行終190號、(2019)遼01行終761號、(2018)粵03行終1588號，等等。在這類駁回起訴裁定中，法院通常認為：(1)所謂與案件審判結果有“利害關系”僅限于由法律所明文規定的利害關系，而不包括與未由法律所明文規定的反射性利益受到損害的公民之間的關系；(2)原告主體資格應當限定為主張保護主觀公權利而非保護其反射性利益的當事人，即代表國家行使公權力的檢察機關；(3)除非原告能證明在本案中其存在與其他普通公眾不同的特殊權益，否則其便不具有原告主體資格。事實上，如果檢察機關因種種主客觀原因未能對兼具損害公共利益與個人利益的稅務違法行為提起涉稅公益訴訟，而此時個人合法利益受損的自然人亦無從提起公益訴訟，則并不利于對國家稅收利益的全面保護。易言之，如果法院一概不受理自然人就相關事由提起的訴訟，而此時檢察機關也未發現稅收違法線索，則與訴訟息息相關者只能作為旁觀者被動等待與案件處理并無實質性利害關系的檢察機關代為發聲、維權，從而導致治理效果受到極大限制。[3]

(三)認定標準不明

我國行政法領域所指的行政違法行為包括且僅包括“違法行使職權”與“行政不作為”兩種具體的下位情形。但我國立法并未明確界定行政行為違法的構成要素及其識別標準，因而實踐中對該問題的判斷分歧較大。如在前文所述“蘭州案”中，盡管蘭州市稅務局在收到檢察建議后采取了包括檢查公司賬簿在內的多種措施，但由于涉案公司營業執照已在遠早于該案審判的2012年2月17日被吊銷，且該公司已無到期債權或銀行存款等財產可供執行，因而其所欠稅款暫時難以追回。然而，提起行政公益訴訟的蘭州市城關區檢察院在了解真實情況后仍然以“欠繳的稅款仍未追回，國有資產仍處于流失狀態”為由堅持認為蘭州市稅務局怠于履行其稅收征管職責，并進而對蘭州市稅務局提起公益訴訟，且其訴訟請求獲得了法院的全部支持。(4)有關案情參見(2018)甘7101行初125號。對此，理論界有學者提出了“稅收征管權的邊界到底在何處”“欠繳稅款未追回是否等同于怠于行使職責”的質疑。[4]易言之，檢察機關執意對稅務部門已積極履職但仍因客觀條件所限無法追回所欠稅款的案件提起涉稅行政公益訴訟，其行為的合理性與正當性均有待考量。考察《公益訴訟規則》中相關規定間的邏輯關系可以發現，檢察機關正式提起涉稅行政公益訴訟的唯一條件在于稅務機關未依法履職的行政行為，而相比之下，對國家或社會公共利益所造成的損害后果只是上述違法行政行為所造成的不良后果的一種體現，而非必然后果，行為與結果之間是一種表里關系。[5]但在司法實踐中，檢察機關經常將上述行政違法行為與實際損害后果作并列關系處理，進而分別從行為與結果兩方面審查行政機關是否依法履行職責，當二者并不完全重合時，通常以造成損害后果作為提起涉稅行政公益訴訟的前提，[6]具體到涉稅行政公益訴訟中，往往只要出現稅款未被完全追回的情形，檢察機關就會以此為由提起行政公益訴訟，這難免會造成已經依法履職但仍未見成效的稅務機關的“誤傷”，可能對稅務機關行政權力的正常行使造成了一定程度的干擾。又如，實踐中多數稅務機關在受到檢察機關制發的訴前檢察建議后選擇積極履行相關稅收征管職責，當稅務機關“已履行法定職責”后，檢察機關通常會采取放棄起訴或撤回起訴等方式終結案件，不再讓案件進入正式訴訟環節。但對于何為“已履行”，其具體標準究竟為何，司法實踐中的做法并不統一：在部分案件中，檢察機關“見好就收”，在稅務機關甫一履行其法定職責時即選擇撤回起訴；而在部分案件中，檢察機關則將受損公共利益的全面修復視為其不再起訴的唯一條件。

三、理論省思：涉稅行政公益訴訟的制度障礙

(一)制度目標不清

設立涉稅行政公益訴訟制度的初衷在于通過訴前檢察建議以及正式訴訟程序等機制監督行政機關依法履職，但無論是在規范層面還是在司法實踐中，涉稅行政公益訴訟制度均存在訴前程序中的“單向問責”與訴訟程序中的“協作包辦”的雙重發展趨勢，該制度所固有的“監督”作用反而被大大弱化了。具體而言：

一是在涉稅行政公益訴訟的訴前階段，檢察機關的“單向問責”超越雙向的“檢行銜接”成為制度運行的主流。行政公益訴訟訴前程序作為一種融檢察機關外部監督與行政機關自我糾錯為一體的混合機制，是檢察機關履行法律監督職能、保持司法謙抑性的集中體現，因而此階段檢察權的介入應當是審慎且滯后的。[7]具體到實踐中，檢察機關在辦理行政公益訴訟案件時需要承擔線索發現、調查、追訴等全流程辦案職責，行政公益訴訟案件的線索限于檢察機關在履行職責中發現的情形。但相比其他傳統類型的刑事案件而言，涉稅行政公益訴訟案件的專業性程度較高，往往涉及稅收、財政等多方面的復合知識與復雜制度，可能導致檢察機關所提起的檢察建議科學性不足、調查取證質效不高，因而實踐中檢察機關往往“知難而退”，不愿在訴前程序中積極與行政機關溝通協調，而是“退而求其次”，等待法院對相關案件的處理結論。在獲得相關案件的刑事審判結果后，再以此為依據對稅務部門提起公益訴訟，從而將本應以“檢行銜接”為主的涉稅行政公益訴訟的訴前程序異化為檢察機關針對行政機關的單向問責機制。[8]如此不僅造成了訴訟程序的無謂拖延，進而對涉稅行政公益訴訟的制度質效產生消極影響，還有可能造成不同類型的程序結果間的重合與沖突，從而影響涉稅行政公益訴訟制度應然功能的充分發揮。

二是在涉稅行政公益訴訟的訴訟階段，“監督履職”極易演化為“協作包辦”。基于檢察權的謙抑性，檢察機關在涉稅行政公益訴訟程序中不宜隨意擴大其職權行使范圍。然而實踐中，部分檢察機關與稅務部門之間的監督關系已然演化為一體化協作甚至是完全包辦，譬如常與稅務部門展開合作，聯合開展對逾期未繳稅款的納稅人和企業進行的調查取證程序，甚至直接向有關納稅企業施壓，試圖“主動出擊”以挽回國家的稅收利益損失，如部分地區的檢察機關采取聯合稅務部門召開欠稅企業座談會等方式敦促相關企業盡快補繳所欠稅款，甚至親自協助稅務機關開展日常征稅活動。盡管從客觀而言檢稅機關之間的適度協作有助于維護國家稅收利益，但過于緊密的稅檢關系以及過于頻繁的稅檢合作也背離了涉稅行政公益訴訟制度設立的初衷，易將檢察監督異化為檢稅協助機制，不利于檢察機關對稅收權力的有效制約。

上述傾向反映出檢察機關在督促履職與維護公益間不斷左右搖擺，是涉稅行政公益訴訟目標指向不明的具體體現。

(二)適用范圍模糊

當前，檢察機關所提起的涉稅行政公益訴訟尚未能與行政處罰、刑事處罰乃至稅務機關的內部監督等其他類型的監督及制裁措施相互銜接、有序協調，從而在一定程度上造成了該制度在適用范圍上的模糊化。其中的典型表現如下：

其一，將稅務機關所有類型的行政違法行為一概納入行政公益訴訟的做法有欠妥當。一方面，根據2012年6月原監察部、人力資源和社會保障部與國家稅務總局聯合發布的《稅收違法違紀行為處分規定》中第3～17條的相關規定，稅務行政違法行為類型眾多，其中的部分行為不僅較為隱蔽，且“技術含量”較高，難以或不宜通過涉稅行政公益訴訟的形式得到有效規制。另一方面，針對稅收違法乃至犯罪行為的制裁機制也遠不止涉稅行政公益訴訟一種。如不加區分地將稅務機關的全部行政違法行為一概交由涉稅行政公益訴訟加以規制，將導致其他各類規制措施難以有序、順利適用。根據相關法律規定，對于稅務部門的稅收違法行為，納稅企業或個人可以選擇自行提起行政復議或行政訴訟等方式，內部同級紀檢部門、上級稅務部門以及監察機關等亦可視情況追究相關行政主體包括行政責任、刑事責任在內的多重法律責任。與上述制度相比，涉稅行政公益訴訟理應具有一定的后置性，而不應被作為首選。在法理上，檢察機關的公益訴訟權是一般監督權的進一步延伸。考慮到上述情形，應著力建構涉稅行政公益訴訟與其他稅收執法監督與救濟措施之間的區分與有效銜接，同時考慮到訴訟行為的終局性與謙抑性，在未窮盡對其他制裁措施與救濟機制的適用前，不得隨意啟動涉稅公益訴訟程序，將行政公益訴訟作為修復國家利益的“最后一道防線”。

其二，缺乏涉稅行政公益訴訟與其他類型的監督措施之間的程序轉化與制度銜接機制。檢察機關在監督、審查稅務機關所實施的涉稅行政行為的過程中，完全可能發現相關稅務部門的行為并未達到提起涉稅行政公益訴訟的基本條件，但又必須對其予以必要監督的情形。對此，當前我國法律并未明確檢察機關與其他辦案機關之間的程序銜接、證據轉化與案件移轉辦理等機制，可能導致重復監督或監督不力的情形。譬如，盡管稅務機關在履職過程中所實施的部分行政行為存在輕微瑕疵或違法，但如果不加區分地對此類行政行為一概提起涉稅行政公益訴訟，可能造成司法資源不必要的浪費。與此同時，檢察機關也應當及時將其所獲得的相關案件線索及相關證據材料移交其他相關部門，以助力對稅收執法的過程性控制，著力矯正稅收執法偏差并及時糾正稅收執法違法行為。[9]總之，涉稅行政公益訴訟還應注重與其他種類的監督與救濟措施的相互協調與銜接，從而保障案件辦理的科學開展與有效運作。

(三)啟動標準不當

在我國司法實踐中，行政公益訴訟構造體現為包含訴前程序與正式訴訟程序在內的“雙層構造模式”，二者的具體適用條件不同。但我國《行政訴訟法》中有關該制度適用條件的規定有悖于司法規律，具體表現為訴前程序啟動的“雙重審查標準”過嚴，而訴訟程序啟動的“單一審查標準”過寬。具體而言：在涉稅行政公益訴訟中，為確保對違法主體追責的明確性，檢察機關應提供行政機關違法履職以及國家利益由此受損的確實、充分的證據；而在訴前程序中則不然。訴前程序本質上是檢察機關法律監督權的重要表現形式之一，檢察機關制發訴前檢察建議并不具有強制其履職的效力，因而不宜對其適用過高的標準。然而我國《行政訴訟法》卻為其設置了較為嚴苛的雙重標準，即只有在同時滿足稅務機關存在違法履職或行政不作為的情形，且國家利益或社會公共利益也因此受到重大損害兩項條件時，檢察機關才應當對相關稅務機關提出訴前檢察建議。易言之，如嚴格按照《行政訴訟法》第25條的規定，若檢察機關僅發現稅收領域的國家利益與社會公共利益受到損害，但無法證明其是由于稅務部門的違法行為所引起的；或盡管稅務機關存在違法履職的情形，但并未造成實際損害的，則檢察機關對兩者均無權制發檢察建議。顯然，對訴前檢察建議的適用設置過高的啟動標準并不利于發揮檢察機關督促稅務機關積極履職的作用。

與相對較為靈活的訴前程序相比，涉稅行政公益訴訟程序的正式啟動意味著稅務部門在接到檢察建議后并未及時整改和依法履職。然而，一方面，稅務部門“未依法履職”并不能直接等同于受損的國家稅收利益未得到恢復。易言之，如果稅務部門在收到檢察建議后并未依法履職，但納稅企業或個人通過補繳稅款等方式及時彌補損失，則檢察機關仍然提起涉稅行政公益訴訟要求稅務部門依法履職顯然并不必要。另一方面，檢察機關所指稅務部門“未依法履職”只是對客觀狀態的一種描述，而未考慮到稅務部門的“主觀”因素。譬如，部分未履職現象的出現的確是由于稅務部門自身“怠于整改”，但實踐中也確實存在稅務機關履職“客觀不能”的情形，如在前述“蘭州案”中，恒基公司已無財產可供追繳即是一例。此外，由于自然生態條件等不可抗力因素導致客觀不能，或需要依賴其他機關配合執法的情形均可成為阻卻稅務部門進入行政訴訟的合理事由。因此，將“未依法履職”作為啟動涉稅行政公益訴訟程序的唯一條件而完全不考慮其他主客觀因素的存在，不僅可能導致訴訟請求有失妥當，還可能加劇公益訴訟程序啟動機制的隨意性，不利于稅收秩序的恢復與該制度的長遠發展。

四、規則優化：涉稅行政公益訴訟的制度重塑

(一)參與主體多元化

盡管我國現行的《行政訴訟法》僅將提起涉稅行政公益訴訟的職權賦予了檢察機關，即檢察機關是提起涉稅行政公益訴訟的唯一適格主體，但這并不意味著其他類型主體在該訴訟程序中毫無參與之余地。作為法律監督機關，檢察機關在提起涉稅行政公益訴訟時固然具有其他國家機關或個人所不具備的制度優勢，譬如檢察建議的制發程序相對靈活簡便，相比稅務機關的內部監督部門而言立場更加中立與客觀，相比偵查機關而言檢察機關可采取的監督措施更為廣泛等，但由于檢察人員缺乏稅務相關專業知識、涉稅案件的線索與證據不易發現等主客觀因素的制約，為提升該制度的運行效能，涉稅行政公益訴訟的參與主體多元化程度以及制度運行的效率等均有待提升。[10]有鑒于此，在制度層面，有學者提出我國應當增設專門的納稅人訴訟程序作為涉稅行政公益訴訟制度的重要補充，即通過賦予納稅人針對稅務部門的涉稅違法行政行為或行政不作為的行為直接提起訴訟的權利，彌補涉稅行政公益訴訟線索發現難、取證質證難等固有缺陷。[11]然而，在實踐層面，納稅人訴訟正面臨稅收法律不夠嚴謹，對納稅人訴權及其他相關權利的保護與救濟程序設定較為模糊等多重問題。為克服以上缺陷，有學者建議我國建立社會參與訴訟制度，賦予自然人與各類組織向檢察機關提出起訴建議的權利，從而進一步拓寬檢察機關獲取涉稅行政公益訴訟案件辦理線索的渠道。詳言之，一方面，檢察機關可以依法向人民法院提起訴訟；另一方面，任何個人和組織發現上述行為，都有權向人民檢察院提出起訴建議。[12]此外，在實踐層面，由于涉稅行政公益訴訟中納稅人主客觀方面的表現往往能影響檢察機關對稅務機關是否存在違法履職或行政不作為等情形的認定，因而為準確、全面查明稅務部門的履職情況，也為了充分保障納稅人的合法權益，宜將納稅人作為訴訟第三人納入稅收行政公益訴訟程序中。同時，考慮到涉稅行政公益訴訟案件專業性較強等客觀現實情形，檢察機關還應當采取多種形式和手段積極征詢專門鑒定機構、行業協會以及高校、科研院所專家的意見與建議，從而就案件中的相關專業問題獲取智力支持，從而保障涉稅行政公益訴訟效能的實現。

(二)適用范圍明確化

在涉稅行政公益訴訟中，檢察機關應當堅持該制度“督促稅務部門依法履職”的制度初衷，進一步理順涉稅行政公益訴訟與其他類型的監督措施之間的關系，明確該制度適用的具體范圍及其限度。具體而言，在厘清該制度的具體適用范圍時應當重點關注以下情況：一是必須引發現實的損害后果。檢察機關在提起涉稅行政公益訴訟時，國家稅收利益是否已經受到具體的、切實的損害。只有在稅務部門違法履行稅收征管職責或逾期行政不作為，并導致國家利益實際受損時，方能提起涉稅行政公益訴訟。二是必須存在明確的因果關系。稅務機關的違法行為與國家稅收損失之間必須存在強因果關系。國家稅收損失可能是由于當事人漏報或隱瞞申報、稅務部門違法履職，甚至是自然因素、不可抗力等多重因素的疊加而形成的。其中，只有因違法履職所造成的國家稅收損失的案件才能納入行政公益訴訟范疇。而對于其他情形，應當首先敦促稅務部門履行其稅收征管職權，對相關納稅人采取行政強制措施或給予行政處罰，在情節嚴重時也可直接由公安機關啟動刑事偵查程序。三是必須導致足夠嚴重的后果。只有在稅務機關的稅收違法行為情節嚴重，難以通過其他類型的救濟與監督措施進行治理，以及相關主體不宜或無法行使監督權時，檢察機關方能提起涉稅行政公益訴訟程序。

(三)啟動標準二元化

在司法實踐中，涉稅行政公益訴訟程序的啟動應當綜合考量可能影響稅務部門履職的各類因素，譬如稅務機關的履職能力、客觀情況與不可抗力因素、納稅人是否有充足財產可供執行及其是否具有補繳意愿等，并相應地對訴前程序與訴訟程序的啟動采取不同的認定標準。具體而言：

第一，涉稅行政公益訴訟的訴前程序應當以單一的“行為標準”為依據。所謂行為標準，是指檢察機關在認定行政機關是否依法履職時，僅考慮行政機關的履職行為合法與否，而不考慮相關履職行為所可能或已經帶來的結果，即該行為能否完全消解社會公共利益所受到的侵害。[13]涉稅行政公益訴訟訴前檢察建議的功能在于督促相關稅務部門及時、妥當履職，并非對相關行政行為合法與否的終局性認定，更不必然引發正式的涉稅行政公益訴訟。如果依前文所述，將訴前程序的啟動標準設定為相對較嚴格的“違法履職+公益受損”的雙重標準，不僅會大大提高檢察機關識別并確認稅務機關稅收行政違法行為的難度，從而延緩提出檢察建議的進程，也可能反而會導致檢察機關為規避這一高標準的適用，選擇直接“代替”稅務部門開展調查甚至“包辦”稅務機關的稅收征管、執法行為，從而越俎代庖，架空本應由稅務部門獨立行使的稅收征管權。因此，我國稅收行政公益訴訟訴前程序應當采取單一的“行為標準”模式，即：檢察機關在履職過程中一旦發現稅務部門的相關行政行為違法，無論該行為是否造成了國家稅收流失或其他社會公共利益嚴重受損的后果，均可依法向稅務部門制發旨在敦促其及時依法履職的檢察建議，要求稅務部門及時開展調查并及時止損，防止國家稅款流失等情形的出現，而不必考慮相關違法行為是否真的引發了損害后果。

第二，涉稅行政訴訟的正式訴訟程序應當以“違法履職+損害公益”的雙重標準為依據。相較于訴前檢察建議，檢察機關啟動稅收行政公益訴訟的目的在于請求法院判定稅務機關的相關行政行為違法。如法院最終支持了檢察機關的訴訟請求，則表明稅務機關確實存在行政行為違法，且國家稅收利益受到實際損害，因而其應當對涉稅行政公益訴訟的正式訴訟程序適用相比訴前程序而言更加嚴格的認定標準。由此，檢察機關不能將國家稅收利益受到損害視為稅務部門未依法履職的當然結果，還應當重點審查稅收利益損失是否是由稅務部門違法履職所導致的，或稅務部門的違法履職是否實際加重了稅收利益的損失，即采用“違法履職+損害公益”的“雙重標準”作為正式訴訟程序啟動的認定標準。同時，由于涉稅行政公益訴訟中法院的審查對象為稅務機關行政行為的合法與否，而非納稅企業或個人欠繳稅款的具體情形以及后續補繳稅款的情況，因而即便納稅人在訴訟中主動補繳稅款或彌補國家的稅收損失，也不能由此認為行政機關已經“依法履職”從而隨意撤回起訴或選擇不予起訴，而宜視情況適當變更原有的訴訟請求，回歸涉稅行政公益訴訟制度“監督履職”之初衷。

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