自然資源資產離任審計文獻述評與展望

尚凡平

【摘要】近年來，國內外發生的環境污染事件告誡我們：保護生態環境迫在眉睫，這就需要加強管理者對生態環境的重視度，評價政績時，不只是以“GDP”論英雄。開展自然資源資產離任審計是為了更好地推進我國生態文明體系建設、順應可持續發展道路的必然選擇，這也恰成為當前我國自然資源資產審計發展的難點和熱點話題，文章對已有文獻進行歸納梳理，探析實踐中此項審計存在的難點及相關解決策略，并對此后的研究進行了展望。

【關鍵詞】自然資源；生態環境；離任審計

【中圖分類號】F239

良好的生態環境是人類賴以生存的必要條件，近年來，我國越來越注重對生態環境的保護，2013年黨的十八屆三中全會上提議要大力加強生態環境保護制度的建設，并且提出強制性要求，對領導干部必須開展自然資源資產離任審計工作；2014年在審計署的悉心安排下，初步開啟了試點工作；2015年國家出臺了相關試點方案，使得全國各審計機關按照試點方案的具體要求，逐步落實此項工作；經過三年的試點經驗摸索與探析，2018年領導干部自然資源資產離任審計被列為常規性審計項目。

一、自然資源資產離任審計的定義及目標文獻述評

由于國外沒有關于自然資源資產審計的規定，這是具有中國特色的審計規定，故本文不再列舉國外的相關文獻，國內各學者對其觀點各有千秋。蔡春（2014）認為，自然資源資產離任審計是對經濟責任審計、資源環境審計的進一步延伸與擴張；劉明輝等（2016）學者提出，自然資源資產離任審計要以國家頒布的相關政策、法例為基準，在審計過程中獲得充分且適當的審計證據，秉持客觀、公正的態度評價審計證據，以此來作為黨政主要領導干部對環境履職情況的依據，并將審計結果充分運用，傳達給預期使用者的過程。

綜上，當前關于自然資源資產的審計定義在學術界也未形成統一的認識，本文結合各學者所持看法，認為此審計項目需由國家各審計機關牽頭，以國家頒布的相關制度為準繩，對領導班子在其任職期內對自然資源資產的管理情況發揮鑒證作用，進而維護人民群眾的根本利益，促進我國生態環境的持久發展。

當前學術界對自然資源資產審計目標看法不一，大體上可分為以下三種主要觀點：第一種觀點認為其目標是一種“責任觀”，該類學者認為審計的終極目標是為了加強和深化領導班子對于生態環境的責任意識。如蔡春（2014）認為如果各地開展自然資源資產離任審計活動，則有助于強化領導班子對其管轄范圍內生態環境所肩負的責任意識，并提及我國創建生態環境損害責任終身追究制度，有益于科學發展觀與可持續發展觀理念的形成；陳波（2015）指出，開展該項審計的目標在于要求審計師精準地考核并且評價領導干部的政績，促使領導班子對自然資源的管理情況與自身的獎罰和升遷直接掛鉤，以此來改變傳統思想觀念中對領導干部績效和任免的唯GDP論。第二種觀點認為其目標是一種“國家治理觀”，學者們站在國家層面上，考慮到自然資源資產離任審計的開展，有利于發展壯大我國生態文明體系的建設。張永祥等（2013）指出，其審計目標在于監督和評價領導干部任職期間對周圍環境的開拓、利用、保護等管理情況，進而不斷強化領導班子對于自然資源資產管理方面、維護我國自然資源安全及建立健全生態文明體系的責任意識。最后一種觀點認為其目標是一種“產權保護觀”，該類學者從自然資源資產產權角度出發，認為該類審計項目的開展是為了督促領導干部對資源環境的履職情況，進而從整體層面上保護我國自然資源資產產權主體的法定權利和利益（陳波2015）。

綜上，本文以為，通過開展此項審計項目，一則加強黨政領導干部對生態環境管理的責任感，進一步加強生態環境保護意識，二則使我國主要領導干部考核和任免規則更加細化，豐富了內容。

二、自然資源資產離任審計的內容文獻述評

在自然資源資產離任審計內容上，各學者所持觀念可分成三種。第一種觀念認為，其審計的內容應該包含以下四方面：對土地資源的審計、對森林資源的審計、對礦產資源的審計、對水資源的審計（湖北省審計廳課題組2014）；第二種觀念更注重黨政領導干部對自然資源管理政策的執行情況，各審計機關有效的進行監督和評價，這其中必須包含：國家政策與戰略的審計、合規性的審計、財務的審計、績效的審計（卜蹯琦2014）；第三種觀念認為以自然資源審計業務類型的差異為標準進而來決定其審計內容，將自然資源審計劃分為以下三大類：自然資源財政審計、合規性審計、績效審計（陳波等 2014）；最后一種觀念持有者認為：其審計內容應從各機關單位關于自然資源資產內部控制制度設計和執行的有效性兩大層面來著手，以此為依據來開展后續審計工作（林忠華2014）。

綜上，本文以為，自然資源審計內容應圍繞以下幾方面進行審計：自然資源資產的開發情況、利用情況、管理情況、監查情況。

三、自然資源資產離任審計的方法及評價指標選取文獻述評

審計方法層面：目前已有審計方法研究成果主要存在以下三類：一為運用相對傳統的審計方法，包含檢查記錄或文件、觀察、函證、詢問等方式。李博英和尹海濤（2016）從領導干部對政策與法規的落實執行情況、單位編制的自然資源資產負債表、環境會計理論三個不同的角度講述了傳統審計的方法，例如檢查法、周期收益資本化法、邊際成本法，此外還應包含問卷調查、統計法、模糊綜合評價法等對自然資源資產審計時的應用；二是現代化的審計方法，如遙感系統、地理信息系統、空氣監測信息系統等，孟志華等（2018）以3S技術為要領，探析從數據庫的查詢與統計、管理等方面來評價當局的績效情況；張洪吉等（2019）指出因現代化發展，3S技術為此項審計提供了一種全新的手段和思路；張池（2019）覺得近些年全球互聯網的高速發展對自然資源資產離任審計在一定程度上起到了很大的推動作用；劉金濤（2019）分析當前我國大數據和云計算的發展，將大大提高自然資源資產數據的收集與處理的效率；三是將傳統的方法與現代審計方法相穿插使用，唐勇軍等（2016）通過引入“人本審計”的行為導向審計模式，以水資源資產為例，構建出水資源的審計框架體系；潘旺明和丁美玲（2018）則從審計的程序步驟出發，分析了實踐審計時不僅需要調研方式、實地觀察方式、綜合分析方式及延伸取數方式，在對特定的資源（例如：土地資源）進行審計時，僅用傳統方法不足以支持取證，應將傳統審計方法與地理信息技術（例如：GPS全球定位系統）綜合運用。

評價指標層面：唐勇軍（2016）從6個主要層面考慮，創建了水資源資產離任審計評價指標系統，首先為制度建設角度，其次為總量控制方面，緊接著資源開發情況、資金的占用情況、最后即為對環境的開采節約、保護情況；馬垚垚等（2018）從另外一種角度來進行分析：運用平衡記分卡方法，構建出一套相關評價指標體系；潘旺明等（2018）認為應從定性和定量兩個角度去考慮指標的選取工作。

綜上，本文認為，對于審計方法的取舍上，將傳統審計方法與現代審計方法穿插使用，相互配合協作；在評價指標選取方面，應綜合運用多種評價指標，避免單一的評價指標，應追求數字、質量一齊看的觀念，多角度考慮評價指標的選取。

四、自然資源資產離任審計中存在的困境與成因文獻述評

自然資源資產離任審計雖已試點成功，在很大程度上取到了顯著成效，但在實踐中還存在一些問題有待完善，主要從客體視角和主體視角兩方面進行討論：從客體視角著手，當前我國與資源審計相關的制度、評價機制還不健全，導致自然資源資產的審計范疇、界限劃分不明晰、責任限定也不明確。當前《審計法》并沒有明文規定將自然資源資產也列入到審計對象中，只是出臺了試點方案供參考，并沒有以法律形式來嚴格規定其審計的具體操作要求，所以在實踐中還會出現隨意性、自主性等問題。湖北省審計廳課題組（2014）以為，因其審計法規存在一定的遲延現象，在實踐中導致很多審計工作無從下手。從主體視角著手，其一表現在，普遍存在認識不到位，審計師的專業素養及能力不足的現象。曲春陽、陳波（2012）認為從整體層面來看目前我國各地普遍存在對自然資源資產審計的認識不足、不重視這種審計項目，忽視其對生態環境的重要性；蔣成飛、劉鶴飛、王坤（2016）三位學者提到自然資源資產審計作為新型審計項目，需要復合型的審計人才，可根據目前情況來看，因認識不足，大部分審計師腦海中對周圍生態環境專業知識還有欠缺，意識比較淡薄，審計方法也相對落后。錢水祥（2016）認為，越了解自然資源方面的審計師越有益于資源審計的開展，但這也恰可能是目前審計師的短板所在。其二表現在，自然資源資產信息存在數據繁雜、分散的現象，導致獲得數據過程極為困難；董賢磊、余芳沁（2014）指出，開展自然資源資產審計面對的問題之一是數據分布較廣，因而在審計的過程中，要實施更為嚴格的審查；再者源于自然資源資產數據量過于繁雜龐大，目前還未出現信息系統與數據共享平臺，加之數據獲取困難，審計效率會事倍功半；錢水祥（2016）認為，因為自然資源管理部門沒有實現平臺數據信息共享，各個部門只能根據自己的權限對所屬的一個小區域進行管理。

五、自然資源資產離任審計的對策文獻述評

針對我國當前自然資源資產離任審計現況，提出如下幾點對策：從客體角度思考，建立健全關于資源審計的法規、考核指標體系迫在眉睫。楊怡凡和宋傳聯（2019）指出，應該站在特殊性原則和全面系統性原則的基礎之上來完善離任審計評價指標體系，因地制宜地判斷資產性資源；錢水祥（2016）則認為，目前針對自然資源轉化為“資源性資產”的轉換條件不明確，無具體規定來指導實踐，所以在實踐中需要審計師來因地制宜進行把控。從主體角度思考，（1）要加大力度做好宣傳工作，提升自然資源資產審計的影響力。曲陽、陳波（2014）認為很有必要加強意識領域的學習，確立科學發展觀理念，我國生態文明建設和可持續發展的長河中，資源審計所承擔的作用不容忽視；（2）審計人員的專業素養直接關乎到審計結果的可信性與有效性，因此需要加強審計師隊伍建設，發展整合型審計人才，注重專業知識的培養。錢水祥（2016）提出審計機關各單位部門應更加注重對審計師關于生態環境知識領域方面規范性的培訓，從而使得審計師對我國自然資源資產的相關政策及執行、落實情況有最基本的了解。（3）創建自然資源資產離任審計信息系統。董賢磊、余芳沁（2014）認為，根據現實情況來看，有關自然資源資產的數據僅由資源管理部門控制，數據與數據之間并未形成數據資源的共享平臺，應搭建自然資源資產有關的信息系統共享平臺，該系統發揮的主要作用在于能讓原本分散的信息數據更好地被整合利用，有效提高審計進度。

六、未來研究與展望

（一）理論與實踐相結合

當前我國自然資源資產離任審計處在發展的初級階段，理論與實踐還不能緊密結合，有待進一步完善。大部分理論、文獻較為注重基本理論的分析，對其研究的深度、廣度還有待于提高。故在后續的研究中，研究者應該更加注重實踐，從實踐中發現問題，歸納總結經驗，然后不斷修改理論，從而縮小理論與實踐的現實差距，以便適應實踐的現實需求。2015年我國自然資源資產試點方案的出臺落地，既加強了審計信息化公開的透明度，又增強了理論與實踐研究的進一步結合，能更好地為各地開展后續審計提供寶貴的經驗，進一步推進我國開展自然資源資產離任審計的發展。

（二）自然資源資產審計的研究內容應進一步細分

此項審計不同于財務審計與經濟責任審計，作為一種新型審計項目，其審計的內容也需適應實踐審計中的需求。當前對其審計內容上的研究成果主要局限于以下兩方面，一是領導干部班子對自然資源政策的管理落實情況；二是偏重于根據業務類型的差異來劃分離任審計的內容。

（三）因地制宜地制定自然資源資產負債表

依據目前情況來看，不論是國外還是國內，對編制自然資源資產負債表工作仍處在初階摸索階段，我國自然資源資產品種豐富，尚且不能編制出適用于全國各地的自然資源資產負債表，因此必須堅持因地制宜的原則，根據所處地理位置、環境、自然資源資產不同的特性來編制符合當地審計所需的自然資源資產負債表，以自然資源資產負債表為重點依托，建立一個可以隨時動態調整、開放共享的評價體系，鑒證當局對自然資源的管理情況，應該是未來理論與實踐相結合學者探索的重點領域。

主要參考文獻：

[1]錢水祥.領導干部自然資源資產離任審計研究[J].浙江社會科學，2016，（3）：151-155.

[2]蔡春，畢銘悅.關于自然資源資產離任審計的理論思考[J].審計研究，2014，（5）：3-9.

[3]林忠華.領導干部自然資源資產離任審計探討[J].審計研究，2014，（5）：10-14.

[4]陳獻東.開展領導干部自然資源資產離任審計的若干思考[J].審計研究，2014，（5）：15-19.

[5]陳希，宋曉暉.我國自然資源資產審計現狀研究的文獻綜述[J].河北企業，2017，（11）：83-84.