新收入準則下EPC項目收入確認研究

作者簡介：常寒蕊（1982— ），女，漢族，河南安陽人。主要研究方向：油田企業(yè)成本管理。

摘 要：《企業(yè)會計準則第14號—收入》的發(fā)布實施，給施工建造企業(yè)帶來了重大影響。文章在探討新收入準則下收入確認方式變更的基礎(chǔ)上，以中石化煉化工程集團的總承包項目合同為具體案例，重點依照新收入準則“五步法模型”，討論總包或者施工項目的收入確認過程，介紹新收入準則對施工企業(yè)建造合同會計核算帶來的新變化，為施工企業(yè)的收入確認提供應(yīng)用指南。

關(guān)鍵詞：收入準則;建造合同;施工企業(yè);會計核算

收入是企業(yè)在日常活動中形成的重要會計指標，反映了企業(yè)在一定時期內(nèi)的經(jīng)營業(yè)績。2017年7月，財政部正式發(fā)布了《關(guān)于修訂印發(fā)<企業(yè)會計準則第14號——收入>的通知》（財會〔2017〕22號），新收入準則由“收入費用觀”向“資產(chǎn)負債觀”理念不斷變化，在收入準則中納入建造合同，完善商品和勞務(wù)的統(tǒng)一收入確認模式，一方面與國際會計準則接軌，另外一方面完善收入的核算和信息披露。

建造企業(yè)原來沿用建造合同準則，對收入確認的邊界比較模糊，確認方式比較粗糙，不對項目進行細分，統(tǒng)一使用合并計算成單一的完工百分比來計算收入，各工程項目的收入確認的主觀影響大，對工程項目財務(wù)數(shù)據(jù)的可比性造成困難。新收入準則統(tǒng)一收入確認模型，對工程建造行業(yè)的收入確認影響最大。通過研究收入準則的變化要求，總結(jié)新收入準則在建造合同的收入確認、會計核算、報表披露等方面引發(fā)的一系列變化，通過具體案例分析探討新收入準則下的應(yīng)用過程，為建筑企業(yè)應(yīng)用新收入準則提供操作指引，促進企業(yè)財務(wù)管理水平不斷提高。

一、新收入準則的變化

（一）新收入準則變化

新收入準則以合同代替交易，對收入的確認規(guī)定了唯一標準，企業(yè)在履行合同中的履約義務(wù)，即客戶取得相關(guān)商品（或服務(wù)）控制權(quán)時確認收入。這一表述與原收入準則存在顯著區(qū)別，主要體現(xiàn)在一下三個方面。

1.收入適用范圍發(fā)生變化

舊準則涉及的收入確認區(qū)分不同的交易場景，主要是銷售商品收入、提供勞務(wù)收入和讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入等，新收入準則不再劃分類型，統(tǒng)一以合同為研究對象，所有與客戶簽訂的合同采用統(tǒng)一的收入確認模型確認收入。

2.收入確認標準發(fā)生變化

舊準則強調(diào)在商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移，而新準則強調(diào)控制權(quán)的轉(zhuǎn)移，有控制權(quán)不代表擁有資產(chǎn)的所有權(quán)，只是說擁有對某項資源的支配權(quán)，對于收入確認的支配權(quán)比所有權(quán)更好確認，也有更加明確的區(qū)分界限。

3.收入確認的時間發(fā)生變化

舊準則對于日趨復(fù)雜的包含多項交易合同安排缺乏指引，商品銷售按照已收或應(yīng)收的合同價款金額確定收入;建造勞務(wù)以完工進度比例確認收入;在新收入準則下，隨著各種復(fù)雜交易和多重交易的出現(xiàn)，要求企業(yè)在合同開始日識別各項履約義務(wù)，分攤交易價格，按照標準要求確認時點收入或者時段收入。

（二）新收入準則確認五步法

新準則設(shè)定了收入確認計量的“五步法”，是新收入準則的核心內(nèi)容。新模型對收入確認的步驟進行了更詳細的說明。

1.識別與客戶訂立的合同

合同的成立主要通過以下五個方面來判斷。合同雙方已批準該合同;合同明確各方的權(quán)利和義務(wù);有明確的支付條款;該合同具有商業(yè)實質(zhì);企業(yè)因向客戶轉(zhuǎn)讓商品或提供勞務(wù)的對價很可能回收。同時滿足以上五個條件即可確認合同成立。

2.識別合同中的單項履約義務(wù)

合同中單項履約業(yè)務(wù)主要包括，一是可以明確區(qū)分的個別商品或服務(wù)，比如單獨銷售或能夠單獨使用的消費品等;二是整合、定制、高度關(guān)聯(lián)的一組商品或服務(wù)，比如合同中相互關(guān)聯(lián)的建造合同、需要復(fù)雜安裝的商品等;三是一系列的同類“服務(wù)”，比如在一段時間內(nèi)以一貫的方式提供的財務(wù)共享服務(wù)、日常保潔服務(wù)等。確認單項履約義務(wù)是個復(fù)雜的過程，而且也可能因為主觀因素影響，存在著較大的管理調(diào)節(jié)空間，單項履約義務(wù)的分攤主要是查看市場上是否有類似的單項產(chǎn)品或服務(wù)。

3.確定交易價格

交易價格一般合同均有明確規(guī)定，新收入準則對可變對價、重大融資成分的多種價格評估方法提供了一套完整的指引。

4.將交易價格分攤至各單項履約義務(wù)

分攤的原則是識別合同中包含的各類單項履約義務(wù)，在合同開始日，按照各單項履約義務(wù)所承諾商品的單獨售價的相對比例，將交易價格分攤至各單項履約義務(wù)。

5.識別合同中的單項履約義務(wù)

新準則引入了屬于一段時間內(nèi)履行履約義務(wù)的條件：客戶在企業(yè)履約的同時即取得并消耗企業(yè)履約所帶來的經(jīng)濟利益;客戶能夠控制企業(yè)履約過程中在建的商品;企業(yè)履約過程中所產(chǎn)出的商品具有不可替代用途，且該企業(yè)在整個合同期間內(nèi)有權(quán)就累計至今已完成的履約部分收取款項。滿足上述條件之一的，屬于在某一時段內(nèi)履行履約義務(wù)，否則，屬于在某一時點履行履約義務(wù)。

二、中石化煉化工程案例分析

（一）中石化煉化工程EPC項目

中石化煉化工程（集團）股份有限公司（SEG）是中國石化集團控股的、面向境內(nèi)外煉油化工工程市場的大型綜合一體化工程服務(wù)商和技術(shù)專利商。業(yè)務(wù)覆蓋石油煉制、石油化工、新型煤化工、天然氣加工等多個領(lǐng)域。形成了較為完整的業(yè)務(wù)鏈，能夠從技術(shù)咨詢、工程設(shè)計、采購、工程施工、項目管理，以及EPC總承包多環(huán)節(jié)為客戶提供服務(wù)。

EPC工程總承包（即Engineering設(shè)計、Procurement采購、Construction施工的組合）在SEG建造合同中占比大，因其工程投資規(guī)模大，建造時間長，工程項目流程復(fù)雜，造價大，經(jīng)營風(fēng)險大。需要在運行過程中細化其收入確認的過程與會計核算的優(yōu)化提升，以適應(yīng)新準則的規(guī)范要求。

（二）施工總承包項目的收入確認流程