數字經濟背景下居民和非居民企業所得稅稅制分析和建議

羅心月 焦嬋 高遠

摘 要：數字經濟背景下，各國都面臨著數字經濟帶來的稅收挑戰。我國稅收體系中將納稅人分為居民企業與非居民企業，并有相應不同的稅收制度，因此在數字經濟下，對于我國的所得稅征收來說，兩類企業面臨的稅收挑戰各不相同。本文分析數字經濟下我國居民與非居民企業面臨的不同的企業所得稅稅收挑戰，并參考各國對策，分析提出適用于我國稅收現狀的政策建議。

關鍵詞：數字經濟;居民企業;非居民企業;企業所得稅稅收制度

本文索引：羅心月，焦嬋，高遠.<變量 2>[J].中國商論，2021（19）：-144.

中圖分類號：F272 文獻標識碼：A 文章編號：2096-0298（2021）10（a）--03

1 數字經濟背景

數字經濟是指以使用數字化的知識和信息作為關鍵生產要素、以現代信息網絡作為重要載體、以信息通信技術的有效使用作為效率提升和經濟結構優化的重要推動力的一系列經濟活動（2016年G20峰會發布文件《數字經濟的發展與合作倡議》），主要商業模式有電子商務、支付服務、應用軟件商店、在線廣告、云計算等。數字經濟是具有融合性質的經濟（2014年OECD發布報告《應對數字經濟帶來的稅收挑戰》），且隨著數碼技術的發展和全球通信技術（ICT）的運用，將數字經濟單獨分離出來越來越困難，也就是說數字經濟正在成為經濟本身。

近年來我國數字經濟發展迅速，2019年我國數字經濟保持快速增長，質量效益明顯提升，數字經濟增加值規模達到35.8萬億元，占國內生產總值（GDP）比重達到36.2%，對GDP增長的貢獻率為67.7%（數據來源于《數字中國建設發展進程報告（2019年）》），另外，黨的十九屆五中全會明確提出了要“加快數字化發展”。雖然比歐美國家起步晚，但在國家的大力支持下，我國數字經濟的發展呈現良好態勢，在促進經濟發展的同時也為我國居民企業和非居民企業所得稅的征收帶來了不同程度的挑戰。

2 我國稅收制度中的居民企業與非居民企業

在我國稅收體系中，企業分為居民企業和非居民企業兩類。從定義上看，無論依照哪國法律成立，區別居民企業和非居民企業的重點在于實際管理機構是否在中國境內，我國對實際管理機構的定義是指對企業的生產經營、人員、賬務、財產等實施實質性全面管理和控制的機構（ 《中華人民共和國企業所得稅法》）。而數字經濟背景下，實際管理機構的認定恰恰也是一個大問題。

數字經濟的流動性和對數據的依賴性等自有特性就為我國企業所得稅的征收帶來了許多問題，同時我國對居民企業和非居民企業的區別認定以及基于此分類下的稅收制度也會對從事數字經濟商業模式的居民企業與非居民企業所得稅的征收帶來挑戰。也就是說，發生同一筆數字經濟下的業務時，盡管業務的內容和性質一致，但由于我國對兩類企業的征稅制度不同，會產生不同的問題。

3 數字經濟背景下居民企業所得稅問題形成機制

3.1 居民企業稅收制度

對于居民企業來說，無論所得來源于中國境內還是境外，都應當繳納企業所得稅，但是居民來源于境外的應稅所得如果已經在境外繳納所得稅，便可以從當期應納稅額中抵免，超過部分可以在以后五個年度繼續抵免。

另外，居民企業從其直接或者間接控制的外國企業分得的來源于中國境外的股息、紅利等權益性投資收益，外國企業在境外已經繳納屬于該收益負擔的所得稅稅額可以作為可抵免境外所得稅稅額（ 《中華人民共和國企業所得稅法》）。

3.2 居民企業BEPS籌劃問題

對于沒有境外所得的居民企業來說，數據來源于本國，本土消費者使用數字產品和服務過程中產生的可交易的地域性數據的價值歸屬于本國。居民企業對于數據的收集、分析和利用可以被視作一種增加收入的手段，在本質上，數字經濟與傳統經濟一致，我國現有稅收制度適用于經過重新解釋和技術調整的本土數字經濟。

但對于跨國居民企業來說，數字經濟背景為BEPS籌劃提供了優越條件。在我國現行稅收制度下，企業營業機構之間的管理費和特許權使用費不允許扣除，居民企業可通過稅收籌劃減少企業整體稅負，主要可以通過降低功能、資產和風險，從而減少居民國相應的收入分配額。這種避稅行為在傳統經濟模式下已經存在，數字經濟背景更有利于此種避稅方式的實現。比如在高稅率環境母公司轉讓難以估值的資產給低稅率環境下的關聯公司時，由于關聯公司擁有被轉讓資產的法律所有權同時承擔風險，由此有權分配大部分收入，這樣便實現了利潤轉移;數字產品的技術也更容易在關聯公司間轉移，物流倉儲等輔助作用的子公司或常設機構更容易參與到利潤轉移架構中，即使其利潤非常有限。

根據我國稅法，稅務機關有權就關聯交易和企業不合理的商業安排進行調整，但由于數字經濟商業模式的特殊性，對于某些產品和服務的價值評估和界限鑒定更為困難，我國稅務機關很大程度上受到技術的限制。

4 數字經濟背景下非居民企業所得稅問題形成機制

4.1 非居民企業所得稅稅收制度

對于非居民企業來說，與居民企業相似，對于來源于我國境內的所得應當全部繳納企業所得稅，而對于來源于境外的所得只有當其與在我國境內設立的機構、場所有實際聯系的才需繳稅，另外，非居民企業還涉及源泉扣繳制度，即以非居民企業收入的付款方為扣繳義務人，每一次向收款方支付交易相關款項的時候，需要進行代扣代繳，某些特殊情況下，稅務機關還可以指定扣繳義務人。

我國稅法還規定，非居民企業境外總機構發生的與我國境內設立的機構、場所有關的生產經營費用，能夠提供總機構出具的費用匯集范圍、定額、分配依據和方法等證明文件，并合理分攤的，準予從非居民企業當期應納稅所得額中扣除（ 《中華人民共和國企業所得稅法》）。

4.2 存在的問題

4.2.1 常設機構的認定